II FSK 2331/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2286/14 w sprawie ze skargi M. B. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną Sygnatura akt II FSK 2331/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Wałbrzychu w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz L. decyzją z dnia 2.10.2012 r. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 30.977 zł, opodatkowując następujące nieruchomości: położone przy ul. P. [...] – związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o powierzchni 1.091,56 m2 i grunty o powierzchni 1.281 m2, położone przy ul. L. [...] – związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o powierzchni 532,36 m2 i grunty o powierzchni 5.621 m2 oraz budynki mieszkalne o powierzchni 98,29 m2, a także położone przy ul. Ś. grunty pozostałe o powierzchni 2.238 m2. W odwołaniu skarżący zarzucili błędne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do powierzchni opodatkowanych gruntów i budynków oraz ich przeznaczenia przez oparcie się na danych z projektu budowlanego sprzed lat oraz nieprzeprowadzenie wizji lokalnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzją z dnia 19.12.2012 r. decyzję Burmistrza L. utrzymało w mocy, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 19.06.2013 r. (I SA/Wr 508/13) decyzję organu odwoławczego uchylił, wskazując na brak oceny możliwości przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz niewskazanie podstaw do zastosowania terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzją z dnia 24.09.2013 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza L. i ustaliło podatek w wysokości 28.777 zł, wskazując, że ze względu na nieujawnienie przez skarżących wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, na mocy art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nastąpiło wydłużenie terminu ustalenia tego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 14.04.2014 r. (I SA/Wr 169/14) ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że nie zgromadzono materiału dowodowego, uprawniającego do zajęcia stanowiska wyrażonego w decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy po raz trzeci Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzją z dnia 28.08.2014 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza L. i ustaliło podatek w wysokości 10.637 zł, przyjmując, że w odniesieniu do nieruchomości położonych przy ul. P. [...] i ul. Ś. zaistniały negatywne przesłanki do ustalenia podatku wobec upływu terminu do wydania decyzji wymiarowej, natomiast w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. L. [...], ze względu na podanie przez skarżących w informacji w sprawie podatku od nieruchomości nierzetelnych danych odnośnie powierzchni użytkowej budynku oraz klasyfikacji gruntów, organy podatkowe upoważnione były do wydania decyzji wymiarowej w terminie określonym w art. 68 § 2 O.p.; do opodatkowania przyjęto jednak powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nieco mniejszą od zadeklarowanej (532,36 m2 zamiast 553 m2). W skardze na tę ostatnią decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez niezastosowanie się do wskazań Sądu wyrażonych w ostatnim wyroku i nieumorzenie postępowania co do wszystkich nieruchomości ze względu na konieczność zastosowania art. 68 § 1 O.p. oraz błędną interpretację art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 233 § 2 O.p., a także przyjęcie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zawyżonej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, naruszające art. 210 § 1 i § 4 O.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że z wiążącej go oceny prawnej sprawy, wyrażonej w wyroku tego Sądu z dnia 14.04.2014 r., wynika, że wystąpiły negatywne przesłanki co do ustalenia zobowiązania skarżących w podatku od nieruchomości za rok 2007 w odniesieniu do nieruchomości położonych przy ul. P. [...] oraz przy ul. Ś., toteż podatkowy organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w tych sprawach. Natomiast odnośnie nieruchomości położonej przy ul. L. [...] w uprzednio wydanym wyroku Sąd podzielił zapatrywanie podatkowego organu odwoławczego, że na mocy art. 68 § 2 pkt 2 O.p. istnieje możliwość orzekania o wysokości podatku, ponieważ dane, zawarte w informacji skarżących w sprawie podatku od nieruchomości nie były rzetelne. Weryfikacja rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji była więc uprawniona, a przedstawioną oceną Sądu, dotyczącą zarówno poprawności ustalonego stanu faktycznego, jak i zastosowania prawa materialnego w postaci art. 68 § 2 pkt 2 O.p., związany jest także Sąd orzekający obecnie; oznacza to, że skarżący nie mogą już skutecznie kwestionować przesądzonych wcześniej kwestii. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie: - art. 153 P.p.s.a., przez niezastosowanie się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonych w wyroku z dnia 14.04.2014 r. (I SA/Wr 169/14), uchylającym poprzednią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także przez uznanie, że zalecenia te dotyczyły jedynie części zaskarżonej decyzji, pomimo uchylenia jej w całości do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji; - art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności przyjęcie przez organy podatkowe niewłaściwej powierzchni użytkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przed wydaniem decyzji powierzchnia ta została zmierzona przez organ pierwszej instancji, który przyjął jej niższą wielkość, niż w zaskarżonej decyzji – choć sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie art. 68 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że skarżący zgadzają się, iż Sąd był związany swym wcześniejszym prawomocnym wyrokiem, nieprawidłowo jednak przyjął, że związanie to dotyczy całego uzasadnienia tego wyroku, a organ podatkowy powinien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko w części. Przyjęte przez Sąd rozumienie związania wcześniejszym wyrokiem narusza konstytucyjne prawa skarżących, gdyż w sposób nieuprawniony powadzi do konieczności zaskarżania orzeczeń dla nich korzystnych, a w istocie wyłącznie uzasadnień takich orzeczeń, w części, w jakich nie podzielają one ich argumentów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę związania sądu oraz organów administracji publicznej, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozostaje zatem tylko przypomnieć i powtórzyć, że wyrażona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że oddziaływuje ono na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne, obejmując wykładnię prawa materialnego i przepisów postępowania, a także sposób ich zastosowania w sprawie. Ocena ta może się w szczególności odnosić do ujawnionych w postępowaniu administracyjnym okoliczności faktycznych, a zwłaszcza kwestii zastosowania do nich określonych norm prawnych. Z kolei wynikające z tej oceny i stanowiące jej konsekwencje wskazania co do dalszego postępowania określają sposób i kierunek działań, które należy podjąć przy kolejnym rozpatrzeniu sprawy. Determinują one zatem rozumienie istotnych dla rozstrzygnięcia określonej sprawy przepisów i sposób ich zastosowania, co obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy zostało uznane za błędne; ocena ta wyrażona jest w uzasadnieniu prawomocnego wyroku (por. judykaty Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 18.02.2011 r., II FSK 1902/09 oraz postanowienie z dnia 12.12.2007 r., II FZ 630/07). Ponadto związanie sądu administracyjnego wyrażoną wcześniej przez ten sąd ocena prawną oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z osądem wcześniej wyrażonym oraz obowiązek podporządkowania się temu osądowi w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.06.2009 r., I OSK 426/08). W tej sytuacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie wywodzi, że bez znaczenia jest to, czy następczo formułowane zarzuty są zasadne, bowiem na następnych etapach postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone, skoro dotyczą zagadnień i kwestii już prawomocnie przesądzonych. W kontekście obiekcji skarżących co do możliwości i zasadności zaskarżania orzeczeń sądowoadministracyjnych zasadniczo korzystnych dla stron tego postępowania, niemniej zawierających w uzasadnieniach oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, z którymi strony te nie zgadzają się, należy zauważyć, że ponieważ ustawa procesowa (P.p.s.a.) nie przewiduje możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2005 r., OSK1866/04), zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.02.2012 r., II FSK 1480/10 i z dnia 7.03.2013 r., II FSK 1376/11). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania. Zarazem trudno zgodzić się ze skarżącymi, że takie rozwiązania proceduralne naruszają ich konstytucyjne prawa, skoro prawidłowe wykorzystanie dostępnych instrumentów prawnych umożliwia uzyskanie oczekiwanego rezultatu procesowego; w każdym razie kontestowanie obowiązujących w tym aspekcie rozwiązań prawnych uzasadnia formułowanie ewentualnych zarzutów pod adresem prawodawcy, ale nie stosującego obowiązujące prawo sądu administracyjnego. Brak zatem usprawiedliwionych podstaw do uznania zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. – i to z kilku względów. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku zbadał prawidłowość zastosowania się przez podatkowy organ odwoławczy do zaleceń tego Sądu, wyrażonych w wyroku z dnia 14.04.2014 r. (I SA/Wr 169/14). Po drugie, prawidłowo uznał, że zalecenia te dotyczyły całości sprawy objętej uchyloną decyzją, a nie jedynie jej części, jak błędnie sugerują skarżący. Po trzecie, prawidłowo nie formułował własnej oceny prawnej, w sytuacji, gdy związany był taką oceną, wyrażoną we wcześniejszym wyroku. W części kwestionowanej przez skarżących ocena ta przesądzała o możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania nieruchomości położonej przy ul. L. [...] na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p.; jeżeli skarżący prawidłowość tej oceny prawnej kwestionują, powinni to uczynić na etapie jej formułowania, skarżąc zawierający ją wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.2014 r. Podnoszenie tak umotywowanego zarzutu pod adresem późniejszego wyroku tego Sądu, który oceną tą był związany, jest z przyczyn wcześniej wyłożonych niezasadne i procesowo bezskuteczne. Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [w oryginale: "art. 145 § 1 lit. c"] P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przyjęcie przez organy podatkowe innej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niż zadeklarowali to skarżący, nastąpiło z korzyścią dla nich i zmniejszało zarówno podstawę opodatkowania, jak i wymiar podatku.TakżeI ta kwestia została przesądzona we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.2014 r.; w uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie wskazano, jaką powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przyjąć. Ponieważ ponownie rozpatrując sprawę podatkowy organ odwoławczy jako podstawę opodatkowania przyjął powierzchnię zaaprobowaną przez sąd administracyjny i niezakwestionowaną przez skarżących przez wniesienie środka odwoławczego od wyroku aprobującego to ustalenie faktyczne, powoływanie się obecnie na ewentualne wadliwości dowodowe w tym zakresie jest procesowo nieskuteczne. Wreszcie, z tych samych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Również ta kwestia objęta była oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wcześniej wydanym wyroku, która to ocena wiązała Sąd wydający obecnie zaskarżony wyrok – a wcześniej wiązała także podatkowy organ odwoławczy, ponownie rozpatrujący sprawę skarżących. Podporządkowując się tej ocenie prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny działał zatem zgodnie z powinnością wynikającą z art. 153 P.p.s.a., toteż zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. ostać się nie może. Z powyższych względów, ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.