II FSK 1376/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1822/10 w sprawie ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. postanawia: 1) odrzucić skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1822/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił L. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. W dniu 28 grudnia 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. udali się pod adres wskazany jako adres zamieszkania L. P., tj. W. ul. N., celem doręczenia ww. decyzji. Z uwagi na nieobecność podatniczki pod wskazanym adresem przesyłkę zawierającą decyzję przekazano sąsiadowi, który zobowiązał się do jej przekazania podatniczce. W dniu 31 marca 2010 r. reprezentujący podatniczkę pełnomocnik nadał w urzędzie pocztowym odwołanie od ww. decyzji, wskazując w uzasadnieniu, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w dniu 17 marca 2010 r. W tym bowiem dniu pełnomocnik, zapoznając się z aktami sprawy, powziął wiadomość, że decyzja taka została w dniu 23 grudnia 2009 r. wydana. Pełnomocnik zakwestionował również skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie od decyzji z dnia 23 grudnia 2009 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. W lakonicznym uzasadnieniu Dyrektor podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. decyzja została doręczona w dniu 23 grudnia 2009 r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Tym samym termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 6 stycznia 2010 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone w dniu 31 marca 2010 r., czyli z naruszeniem terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie złożyła wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na powyższe postanowienie L. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 149, art. 211, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podał, że w dniu 17 marca 2010 r., przy okazji przeglądania akt niniejszej sprawy, poznał treść ww. decyzji z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz pobrał m.in. jej odpis. Następnie pismem z dnia 29 marca 2010 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania wyjaśniającego w sprawie doręczenia ww. decyzji. We wniosku tym zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczął bieg od dnia 17 marca 2010 r., tj. od dnia zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Wcześniej decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż tryb z art. 149 Ordynacji podatkowej nie mógł być zastosowany. Zastosowanie ww. trybu doręczenia wymaga bowiem spełnienia następujących przesłanek: adresat jest nieobecny w mieszkaniu, osobą odbierającą pismo jest domownik adresata, sąsiad adresata lub dozorca adresata, osoba odbierająca pismo podejmuje się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o zastępczym doręczeniu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ponadto nieobecność adresata musi mieć charakter przejściowy. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione. Przede wszystkim skarżąca nie mieszka przy ul. N. w W., jest tam jedynie zameldowana. Co więcej, skarżąca nigdy nie była w tym lokalu, a zamieszkują w nim dwie inne osoby. Skarżąca nigdy nie odebrała korespondencji kierowanej na ten adres, co dawało wiedzę organowi podatkowemu, że nie zamieszkuje ona pod tym adresem. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 149 Ordynacji podatkowej posłużył się wyraźnym terminem "sąsiad adresata". Oznacza to w logicznej implikacji, że osoba taka musi co najmniej znać osobę adresata. Zdaniem pełnomocnika osoba, której pracownicy organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2009 r. pozostawili decyzję, tj. J. R., nie może być uznany za sąsiada skarżącej, ponieważ skarżąca nigdy nie przebywała w lokalu przy ul. N., a zatem J. R. nie mógł jej znać. Na tę okoliczność pełnomocnik skarżącej wnosił o przesłuchanie J. R. w charakterze świadka, natomiast organy podatkowe tego nie uczyniły. Pełnomocnik zauważył, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, komu J. R. zobowiązał się doręczyć korespondencję. Co więcej, z analizy pisma – adnotacji z dnia 28 grudnia 2009 r. – sporządzonej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej wynika, że J. R. nie zadano podstawowego pytania, a mianowicie: czy zna skarżącą? Reasumując, strona skarżąca podniosła, że zgłoszone zastrzeżenia w kwestii doręczenia decyzji winny być wyjaśnione w postępowaniu wyjaśniającym, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a następnie postępowanie podatkowe winno być umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika zaskarżone postanowienie jednoznacznie wskazuje, że nie prowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego, przyjmując a priori fakt zastępczego doręczenia. Takie postępowanie narusza m.in. zasady ogólne procedury podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo organ administracji wskazał, że twierdzenie pełnomocnika o tym, iż skarżąca nie zamieszkuje w lokalu przy ul. N. oraz że w lokalu tym nigdy nie była, nie znajduje uzasadnienia w przedłożonych aktach sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że L. P. figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W. pod adresem zamieszkania i adresem korespondencji: W., ul. N., co oznacza, że takie dane adresowe skarżąca podała w zgłoszeniu rejestracyjnym. Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.) organ odwoławczy podniósł, że do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji do urzędu skarbowego nie wpłynęło zgłoszenie o aktualizacji danych identyfikacyjnych skarżącej. Organ nie posiada również żadnych informacji o innych danych adresowych. Dlatego też zasadnie uznano, że skarżąca zamieszkuje w W. przy ul. N. i pod tym adresem podjęto próbę doręczenia korespondencji. Dyrektor podniósł, że w przypadku niezamieszkiwania pod adresem zgłoszonym w urzędzie skarbowym skarżąca powinna zadbać o zapewnienie możliwości skutecznego odbioru korespondencji poprzez zgłoszenie adresu do korespondencji. Obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu wynika wprost z treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że pełnomocnik skarżącej zarówno w złożonym odwołaniu, jak i wniosku o wszczęcie postępowania wyjaśniającego oraz w skardze do sądu administracyjnego powołuje adres skarżącej: W., ul. N.. Również na pełnomocnictwach z dnia 2 lutego 2010 r. i z dnia 29 czerwca 2010 r., w części dotyczącej oznaczenia mocodawcy, widnieje: "Mocodawca: L. P., ul. N., W.". Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że pojęcie "sąsiad" oznacza osobę, która musi co najmniej znać skarżącą. Dyrektor podniósł, że ponieważ Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "sąsiad" należy posłużyć się wykładnią leksykalną. Wg Słownika Języka Polskiego "sąsiad" to osoba mieszkająca niedaleko kogoś, granicząca miejscem zamieszkania. Z definicji tej nie wynika, aby osoby będące sąsiadami musiały się znać. Zatem wniosek o wszczęcie postępowania wyjaśniającego, w którym wniesiono o przesłuchanie J. R. na okoliczność znajomości ze skarżącą nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe nie twierdzą, że J. R. zna skarżącą. Z adnotacji pracowników Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 grudnia 2009 r. wynika, że lokal mieszkalny nr 32, w którym przebywał J. R., usytuowany jest bezpośrednio nad lokalem skarżącej. Natomiast z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru bezspornie wynika, że J. R. zobowiązał się do doręczenia przesyłki skarżącej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazane zostały dane adresata, tj.: skarżącej i jej dane adresowe. Nadto pozostawiono J. R. numer telefonu kontaktowego, z którego nie skorzystał. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1822/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że w piśmie z dnia 29 marca 2010 r. zatytułowanym "wniosek o wszczęcie postępowania wyjaśniającego" oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podniosła zarzuty takie same jak w skardze do sądu. W szczególności wskazywała na naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej i nieskuteczne doręczenie decyzji w tym trybie. Pomimo kontrowersji wokół skuteczności doręczenia decyzji i licznych argumentów skarżącej na tę okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pominął ten problem milczeniem. Dopuścił się tym samym naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. WSA w Warszawie podkreślił, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności, które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może ocenić, czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc powyższe do rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji podniósł, że kluczowe znaczenie ma skuteczność doręczenia w dniu 23 grudnia 2009 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tego samego dnia, gdyż przekłada się na termin do złożenia odwołania, a więc i wynik rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnić, dlaczego uznał, iż ww. decyzja została skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2009 r., zaś tryb doręczenia określony w art. 149 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. Zdaniem Sądu brak stanowiska organu odwoławczego w tej zasadniczej kwestii uniemożliwia pełną kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego. Uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Przedstawienie w uzasadnieniu decyzji lub postanowienia toku rozumowania organu, w tym okoliczności sprawy (stanu faktycznego) i ich subsumcja do danej normy prawnej, umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym akcie administracyjnym. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że do argumentów i zarzutów skarżącej podnoszonych na okoliczność doręczenia decyzji, również podnoszonych przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednak stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę nie stanowi "elementu składowego zaskarżonego postanowienia". Odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnieniu uzasadnienia decyzji lub postanowienia. Jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Ocenie Sądu podlega tylko argumentacja podnoszona w zaskarżonym postanowieniu lub decyzji. Dlatego też podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. próba uzasadnienia wydanego postanowienia w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożona po zakończeniu postępowania podatkowego, nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonego rozstrzygnięcia przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. WSA w Warszawie podkreślił, że nie jest rzeczą sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił sam organ. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, nie zastępują one bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Funkcją sądu administracyjnego nie jest zatem dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności rozstrzygnięcia, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich przewidzianych przepisami prawa reguł. Reasumując, WSA w Warszawie stwierdził, że brak stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odnośnie do skuteczności doręczenia decyzji z dnia 23 grudnia 2009 r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej narusza art. 217 § 2 oraz art. 124 tej ustawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i z tego względu Sąd wyeliminował je z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji polecił organowi odwoławczemu uwzględnienie ww. stanowiska i przede wszystkim dokonanie oceny prawidłowości doręczenia ww. decyzji. Ze względu na przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia WSA w Warszawie uznał za przedwczesne rozpoznanie zarzutów skargi. Jednak ze względu na ekonomikę postępowania Sąd podzielił stanowisko skarżącej w kwestii dotyczącej rozumienia pojęcia "sąsiad" występującego w art. 149 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z ww. przepisu wynika, że pismo można doręczyć za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Za logiczne i oczywiste Sąd uznał, że aby móc doręczyć pismo adresatowi trzeba go znać, tzn. identyfikować daną osobę z jej imieniem i nazwiskiem. W przepisie tym mowa jest o doręczeniu pisma konkretnej osobie, tj. adresatowi, a nie o doręczeniu każdej osobie zamieszkałej po adresem zamieszczonym na piśmie. Zatem przed pozostawieniem pisma sąsiadowi adresata pracownik organu powinien ustalić, czy sąsiad zna adresata lub co najmniej ustalić, czy przed oddaniem przesyłki upewni się, komu przesyłkę oddaje. W ocenie Sądu pierwszej instancji interpretując ten przepis nie wystarczy sięgnąć do słownikowej definicji wyrazu "sąsiad", ale należy wziąć pod uwagę treść całego przepisu i skutek, jaki winien być osiągnięty poprzez zastosowanie jego normy. Otóż przede wszystkim chodzi o to, by pismo rzeczywiście dotarło do adresata, a nie do jakiejkolwiek osoby zamieszkałej pod adresem zamieszczonym na piśmie. Dlatego przy tego rodzaju doręczaniu pism adresatom organ powinien dochować szczególnej staranności, aby pismo dotarło do adresata. W każdym razie treści omawianego przepisu nie powinno się interpretować w sposób rozszerzający zawartą w nim regulację, tj. że wystarczy, aby jakakolwiek osoba zamieszkująca w miarę niedaleko adresata (mieszkająca w lokalu nad adresatem, jak w niniejszej sprawie, czyli na innym piętrze lub w innej klatce) zgodziła się na dostarczenie przesyłki nawet nie wiedząc kto pod adresem na niej wskazanym zamieszkuje, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i o czym osoby pozostawiające przesyłkę wiedziały. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że z notatki służbowej z dnia 28 grudnia 2009 r. wynika, iż osoba, która zobowiązała się przekazać pismo skarżącej stwierdziła tylko tyle, że pod adresem wskazanym na piśmie ktoś mieszka, bo rano słyszy ona muzykę dochodzącą z tego mieszkania. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że jeśli z okoliczności wynika, iż pismo może nie być przekazane adresatowi przez sąsiada, organ winien skorzystać z innych form doręczenia pisma, które zostały przewidziane w Ordynacji podatkowej. Należy wybrać taką formę doręczenia, która daje największą gwarancję dotarcia pisma do adresata, a jeśli z przyczyn niezależnych od organu jest to niemożliwe, skorzystać z trybu, który w sposób nie budzący wątpliwości pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone w trybie zastępczym. Takim "bezpiecznym" dla organu trybem doręczeń jest np. tryb przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. A., wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd zawarł wykładnię pojęcia "sąsiad" występującego w art. 149 Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że pojęcie "sąsiad" występujące w art. 149 Ordynacji podatkowej oznacza osobę, która zna adresata. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podzielono stanowiska Sądu odnośnie rozumienia pojęcia "sąsiad" występującego w art. 149 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że istnieje rozbieżność poglądów, czy ustawodawca w przepisie tego artykułu wprowadził fikcję prawną doręczenia, czy też jego wzruszalne domniemanie. Przyjęcie poglądu pierwszego powoduje, że spełnienie ustawowych przesłanek skutkuje stwierdzeniem doręczenia w sensie prawnym, zaś okoliczność nieoddania pisma adresatowi może stanowić najwyżej podstawę do zgłoszenia wniosku o przywrócenie terminu. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że pogląd ten został zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 22 marca 2000 r. sygn. akt SA/Lu 1735/98, wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt l SA/Łd 1397/06, czy wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1563/09, podkreślając, że również Dyrektor Izby skarbowej w W. jest zwolennikiem tego poglądu. Następnie wskazano, że przyjęcie drugiej koncepcji powoduje, iż możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wykazującego, że doręczenie nie było skuteczne. Zwolennikiem tej koncepcji jest m.in. P. Pietrasz (Komentarz do art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX, 2009, wyd. III). Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że nawet zwolennicy drugiego poglądu stwierdzają, iż spełnienie przesłanek z art. 149 Ordynacji podatkowej jest prawnie skuteczne wobec adresata, choć domniemanie doręczenia może być obalone. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony nie dowodził, iż decyzja z dnia 23 grudnia 2009 r. nie została faktycznie doręczona stronie. Pełnomocnik twierdził jedynie, że on sam zapoznał się z przedmiotową decyzją w dniu 17 marca 2010 r. Zwrócono również uwagę, że pełnomocnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu jedynie na okoliczność, czy J. R. znał stronę. Autorka skargi kasacyjnej przyznała, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 149 Ordynacji pojęcia "sąsiad". W związku z tym dla właściwego rozumienia tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią leksykalną. Wg Słownika Języka Polskiego "sąsiad" to osoba mieszkająca niedaleko kogoś, granicząca miejscem zamieszkania. W zaskarżonym wyroku Sąd – nie negując przyjętego przez organy miejsca zamieszkania strony – stwierdził natomiast, że warunkiem koniecznym dla zapewnienia skuteczności doręczenia jest, aby sąsiad znał adresata, tzn. identyfikował go z imienia i nazwiska. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał wyrażany uprzednio w sprawie pogląd, że z definicji słownikowej nie wynika, aby osoby będące sąsiadami znały się. Tym samym Sąd dokonując przedmiotowej – niezgodnej z gramatyczną – wykładni, wprowadził dodatkową pozaustawową przesłankę skuteczności doręczenia zastępczego. Z przedstawionych powyżej powodów Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to może mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy. Podkreślono, że w wyroku tym Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił stanowisko Sądu odnośnie prawidłowego uzasadnienia postanowienia i aby przede wszystkim dokonał oceny prawidłowości doręczenia. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej przyjęcie definicji pojęcia "sąsiad" zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd może powodować w konsekwencji załatwienie sprawy, tj. wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. spełnienie w przedmiotowej sprawie wszystkich ustawowych przesłanek wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej winno w konsekwencji spowodować uznanie doręczenia za skuteczne. L. P., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego R. G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej odrzucenie jako niespełniającej wymogów określonych dla pisma procesowego (błąd co do podstaw kasacyjnych), ewentualnie o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autorka skargi kasacyjnej wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał wykładni pojęcia "sąsiad" w rozumieniu art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zakwestionowano rozstrzygnięcia (sentencji wyroku), a jedynie wskazano, że wykładnia pojęcia "sąsiad", zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, może spowodować załatwienie sprawy w sposób niezgodny z prawem. Kwestia dopuszczalności zaskarżenia uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 750/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126) wyraził pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 P.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. W uzasadnieniu tego postanowienia przypomniano, że w czasie funkcjonowania w systemie prawa procesowego cywilnego rewizji nadzwyczajnej, którą można było zaskarżyć w odpowiednim trybie także orzeczenia NSA (art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)), istniała możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia. Miało to miejsce na zasadzie wyjątku od przyjętej w procedurze cywilnej zasady, że zaskarżyć można jedynie sentencję orzeczenia. Poza tym wynikało to wprost z treści przepisu. Zgodnie bowiem z art. 417 § 1 k.p.c. od każdego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie Minister Sprawiedliwości, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego i Prokurator Generalny Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Rzecznik Praw Obywatelskich, a w sprawie z zakresu prawa pracy lub ubezpieczeń społecznych – także Minister Pracy, Płac i Spraw Socjalnych, może złożyć rewizję nadzwyczajną, jeżeli orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Rewizja nadzwyczajna może ograniczyć się do zaskarżenia uzasadnienia prawomocnego orzeczenia, jeżeli uzasadnienie to narusza interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej albo w sposób rażący uchybia czci strony lub narusza jej prawa. Powyższy przepis został skreślony przez art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) z dniem 1 lipca 1996 r. i nie ma żadnego odpowiednika w przepisach o postępowaniu kasacyjnym. W stanie prawnym po 1 lipca 1996 r. – mimo funkcjonowania jeszcze w systemie prawa rewizji nadzwyczajnej od orzeczeń NSA, na mocy art. 57 ust. 2 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że niedopuszczalna jest rewizja nadzwyczajna od uzasadnienia wyroku NSA (por. postanowienie SN z dnia 11 marca 1999 r. sygn. akt III RN 183/98, OSNP 2000, nr 1, poz. 5). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym postanowieniu, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarżący mógłby uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie. Wprawdzie w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 858/09 (LEX nr 531631) Naczelny Sąd Administracyjny wyrażono pogląd, że dopuszczalne jest w skardze kasacyjnej zwalczanie niekorzystnej dla strony wykładni prawa ze względu na treść art. 153 P.p.s.a., jednakże sam autor uzasadnienia tego wyroku wskazuje w nim na "dosyć liberalną" wykładnię przepisów postępowania kasacyjnego. Ponadto od wyroku tego jeden z członków składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne, co wskazuje na brak jednomyślności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wreszcie, należy również zauważyć, że wyrok ten nie zapoczątkował nowej linii orzeczniczej w tym zakresie, wręcz przeciwnie, zapadające po tej dacie orzeczenia NSA są kontynuacją dotychczasowej, utrwalonej linii przyjmującej, że uzasadnienie wyroku (postanowienia) nie może być przedmiotem samodzielnego zaskarżenia skargą kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I FSK 559/08, LEX nr 594049; wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt II GSK 968/09, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1404/11, niepubl.; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1480/10, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji jedynie dodatkowo można zauważyć, że także podstawa kasacyjna została wskazana w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli poprawności argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, czy pojęcie "sąsiada podatnika" w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej obejmuje osobę, która zna adresata decyzji lub zobowiąże się do ustalenia, że osoba, której przekaże przesyłkę, jest jej adresatem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że ww. przepis zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa, z jakich elementów ma składać się uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec tego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez Sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I OSK 1708/10, LEX nr 1149221, czy z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I OSK 1266/10, LEX nr 1082608). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przesądził, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie powiązała w podstawie kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Z podanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako niedopuszczalna, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 178 z zw. z art. 193 P.p.s.a. W drugim punkcie postanowienia NSA, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zwrócił stronie skarżącej cały uiszczony wpis od skargi kasacyjnej. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 180 P.p.s.a., odrzucił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]