II FSK 1480/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. postanawia: 1) odrzucić skargę kasacyjną, 2) zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. T. kwotę 714 (siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) P.T. wykazał przychód ze stosunku pracy, do którego zastosował 50% koszty uzyskania przychodu. W dniu 29 kwietnia 2005 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy (mianowania). Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. odmówił zmiany tego postanowienia. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1987/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.T. na ww. decyzję z dnia 28 sierpnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W związku z ww. wyrokiem P.T. w dniu 14 lutego 2008 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2005 r., w której do przychodów ze stosunku pracy zastosował koszty ich uzyskania w wysokości 1.227 zł. W dniu 28 listopada 2008 r. P.T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. dołączając kolejną korektę zeznania podatkowego za 2005 r., która sprowadza się do pierwotnej wersji zeznania podatkowego za 2005 r., w którym zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów podatnika ze stosunku pracy. Uzasadniając złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik wyjaśnił, że korekta zeznania podatkowego za 2005 r. jest następstwem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Zdaniem wnioskodawcy uchwała ta przesądziła w sposób autorytatywny sposób obliczania terminu, po bezskutecznym upływie którego organ podatkowy stawał się związany poglądem podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej. A zatem trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji obejmuje, ze względu na swój gwarancyjny dla podatnika charakter, okres od chwili wpływu wniosku o wydanie interpretacji do dnia jej doręczenia podatnikowi. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., po którego zakończeniu decyzją z dnia 15 maja 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Organ pierwszej instancji odmówił zastosowania do przychodów P.T. ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodu. Ponadto naczelnik doliczył do należnego podatku za 2005 r. kwoty wcześniej odliczone od podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, wycofane w 2005 r. Decyzją z tego samego dnia ww. organ odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W złożonym od powyższych decyzji odwołaniach P.T. wniósł o ich zmianę w taki sposób, aby decyzje wydane przez organ odwoławczy uznały fakt związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją podatkową, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia w związku z nierozpoznaniem przez organ pierwszej instancji samej istoty żądania zamieszczonego w informacji z dnia 28 listopada 2008 r., dołączonej do korekty zeznania podatkowego za 2005 r. Zdaniem strony stan związania, będący konsekwencją naruszenia prawa przez naczelnika urzędu skarbowego poprzez wydanie interpretacji podatkowej po upływie przewidzianego na to przepisami prawa terminu trzymiesięcznego, wynika jednoznacznie z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zakres tych skutków objaśniła w sposób wyczerpujący uchwała NSA z dnia 4 października 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, którą zdaniem odwołującego organy podatkowe zobowiązane są przyjąć z urzędu do wiadomości i stosowania. P.T. zarzucił, że organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa odmówił jednak uwzględnienia tej uchwały w rozpatrywanej sprawie, co wg niego rodzi potrzebę korekty tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy. Odwołujący wskazał również, że pomimo zwracania się do organu pierwszej instancji o ustalenie, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 253 Ordynacji podatkowej, organ ten, bez merytorycznego odniesienia się do istoty żądania i wspierającej je argumentacji, iż podjęcie przez NSA wskazanej uchwały tworzy nową, bardzo istotną dla sprawy okoliczność, tak faktyczną, jak i prawną, która pociąga za sobą konieczność redefinicji dla potrzeb tego postępowania dotąd stosowanego sposobu rozumienia przez organ podatkowy pojęć zarówno "interesu publicznego", jak i "ważnego interesu podatnika", odmówił wszczęcia postępowania mającego na celu merytoryczne sprawdzenie, czy redefinicja ta nie jest na tyle istotna, że uzasadnia zmianę i ewentualnie uchylenie poprzedniej decyzji w sprawie. Odnośnie doliczenia przez organ podatkowy do podatku dochodowego należnego za 2005 r. kwot odliczonych od podatku za lata 2001–2005 z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, odwołujący zarzucił organowi nieprawidłową interpretację przepisów art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Zdaniem strony zarówno wykładnia językowa, jak celowościowa zgodnie prowadzą do wniosku, że w odniesieniu do wydatków finansowanych ze środków pochodzących z kasy mieszkaniowej ustawodawca nie zakreślił ścisłego terminu ich wydatkowania, a jedynie ustanowił zasadę, że podatek odliczony od tej części, która nie została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, winien być doliczony do podatku za rok kalendarzowy, w którym dojdzie do ich nieprawidłowego wydatkowania. Zaznaczono, że w przypadku inwestycji rozciągniętych w czasie stan ewentualnego niepełnego wydatkowania środków da się, co do zasady, stwierdzić dopiero po zakończeniu inwestycji. Ustawodawca, wbrew twierdzeniom organu podatkowego pierwszej instancji, nigdzie nie wskazał, że środki z kasy mieszkaniowej muszą być wydatkowane do końca roku, w którym zostały wypłacone, pod rygorem utraty prawa do ulgi. Uczynił to natomiast (a ściślej: powiązał rok dokonania wycofania lub wypłaty z rokiem, za który ma nastąpić doliczenie) w odniesieniu do takich innych "okoliczności" wskazanych w art. 27a ust. 13 jak np.: "wycofanie ze spółdzielni wniesionego wkładu" (art. 27a ust. 13 pkt 1) czy "całkowita zmiana przeznaczenia lokalu lub budynku mieszkalnego z przeznaczenia mieszkalnego na przeznaczenie użytkowe" (art. 27a ust. 13 pkt 2). Tymczasem sposób redakcji przepisu pkt 4 jest inny i nie jest to dziełem przypadku. Ustawodawca chciał bowiem, aby w odniesieniu do osób oszczędzających środki w kasie mieszkaniowej obowiązek zwrotu ulgi mieszkaniowej powiązany został jedynie z kryterium niewydatkowania zaoszczędzonych w kasie środków na cel mieszkaniowy, nie zaś jakimikolwiek innymi, niewskazanymi przecież ani w tym, ani w jakimkolwiek innym przepisie, okolicznościami. Odwołujący stwierdził, że organ pierwszej instancji, w sposób zupełnie nieuprawniony, nakłada obowiązek spełnienia nie przewidzianego przez ustawodawcę dodatkowego warunku – wykorzystania całości wypłaconych środków do końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce ich wypłata. P.T. podniósł, że nie neguje takiego stanowiska w sytuacjach, w których realizacja celu mieszkaniowego osiągana jest przez pojedynczy przejaw aktywności podatnika, np. zakup mieszkania czy spłata kredytu. Nie dotyczy to jednak jego sytuacji, w której realizacja celu mieszkaniowego polega na budowie budynku mieszkalnego i jest rozciągnięta w czasie. Konkludując odwołujący stwierdził, że w sytuacji, gdy przepis prawa, wykładany literalnie, mógłby budzić ewentualne wątpliwości interpretacyjne, organy podatkowe nie mogą automatycznie przyjmować założenia o dominacji interesów fiskalnych państwa nad interesem podatnika, i bezrefleksyjne stosować profiskalnej wykładni przepisów prawa, lecz powinny raczej kierować się zasadą nullum tribulum sine lege, nie doszukując się istnienia zobowiązania podatkowego tam, gdzie przepis prawa wyraźnie go nie stwierdza. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 28 lipca 2009 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji: określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Na powyższe decyzje organu odwoławczego P.T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonych, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f., 2) naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia nie odpowiadającego prawu poprzez błędne uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z systematycznym oszczędzaniem w latach 2001–2005 w kasie mieszkaniowej i nakazanie mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami, 3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, 4) naruszenie prawa procesowego, tj. w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia nie odpowiadającego prawu poprzez bezprawne uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od zbadania kwestii wpływu uchwały NSA z dnia 4 października 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 na rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005–2006, w szczególności zaś na nieodniesienie się do jednoznacznie wynikającego z tej uchwały faktu związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej skarżącemu w przewidzianym prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku podatnika o jej wydanie. W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a w przedmiocie objętym decyzją – prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – podatnik złożył w kwietniu 2005 r. wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. Sąd podał, że organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a rozstrzygnięcie odnośnie interpretacji uprawomocniło się na skutek orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1987/07. Skarżący uiścili wówczas zaległy podatek wraz z odsetkami. WSA w Warszawie podał, że w piśmie z dnia 28 marca 2009 r., a następnie w odwołaniu od decyzji strona domagała się uchylenia decyzji w przedmiocie interpretacji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, przy czym wniosek ten nie został rozpoznany przed zakończeniem postępowania dotyczącego określenia zobowiązania za 2005 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o interpretację) pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, w przedmiocie interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie z § 2 tego artykułu interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Te same zasady odnoszą się do tzw. "milczących interpretacji", bowiem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku i to niezależnie od zgodności z prawem tego stanowiska. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wynik postępowania wszczętego wnioskiem złożonym w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej o zmianę decyzji w sprawie interpretacji mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego skarżącego za 2005 r. W związku z tym wydane przed procesowym rozstrzygnięciem tej kwestii orzeczenie należało uznać za orzeczenie wydane przedwcześnie, przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Za całkowicie bezzasadne WSA w Warszawie uznał natomiast stanowisko skarżącego odnośnie braku obowiązku zwrotu kwot odliczonych od podatku w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Sąd wskazał, że unormowanie zawarte w art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. umożliwiało podatnikowi, który systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo – kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) odliczenia od podatku. Według art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez zawarcie umowy o kredyt kontraktowy osoba fizyczna zobowiązywała się do systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej przez czas określony, a bank prowadzący kasę mieszkaniową – do przechowywania oszczędności i udzielania po upływie tego okresu, długoterminowego kredytu na cele mieszkaniowe. Katalog wydatków będących celami mieszkaniowymi w rozumieniu powyższej ustawy został określony w jej art. 8 ust. 2. Jednocześnie art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. przewidywał, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem, gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę – do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w powyższych przepisach ustawodawca okoliczności w postaci wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej i powstanie obowiązku zwrotu odliczonych kwot odniósł do jednego roku podatkowego. W związku z tym zdarzenia uwalniające z obowiązku wykazania kwot odliczeń w zeznaniu podatkowym za ten rok – wydatkowanie wycofanych środków zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku – nastąpić muszą w tym samym okresie rozliczeniowym. WSA w Warszawie podzielił tym samym twierdzenie organów podatkowych, że w omawianym przypadku podatnik był zobowiązany do wypełnienia dyspozycji art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. doliczenia do podatku należnego za rok 2005, w którym wycofano oszczędności z kasy mieszkaniowej, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący P.T., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M.K., wnosząc o uchylenie go w części dotyczącej oceny prawnej WSA w Warszawie o trafności stanowiska organu administracji (a w konsekwencji nietrafności stanowiska skarżącego) co do obowiązku zwrotu przez skarżącego ulgi podatkowej z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej i orzeczenie, w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zgodnie ze stanowiskiem skarżącego zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na wypadek zaś nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w ww. części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie uchylonej części orzeczenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie w zaskarżonym fragmencie uzasadnienia, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z systematycznym oszczędzaniem w latach 2001–2005 w kasie mieszkaniowej i w konsekwencji błędnym uznaniem za słuszne stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tej kwestii. Strona skarżąca wskazała, że zaskarża wyrok Sądu pierwszej instancji jedynie w tej części uzasadnienia, w którym uznano jej stanowisko w kwestii ulgi podatkowej za nieprawidłowe, a na poparcie swego stanowiska o możliwości zaskarżenia jedynie uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca wskazała wyrok NSA z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 858/09. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczasową argumentację podnosząc, że wykładnia językowa, celowościowa i systemowa art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. zgodnie prowadzą do wniosku, że w odniesieniu do wydatków mieszkaniowych finansowanych ze środków pochodzących z kasy mieszkaniowej ustawodawca nie zakreślił nigdzie terminu na ich wydatkowanie pod groźbą utraty prawa do ulgi podatkowej, w szczególności zaś nie wskazał jako takiego terminu końca roku kalendarzowego, w którym doszło do wypłaty środków z kasy, a jedynie ustanowił zasadę, że podatek odliczony od tej części wypłaconych z kasy środków, która nie zostanie ostatecznie w toku inwestycji w cel mieszkaniowy (której realizacja może trwać wiele lat) wydana zgodnie z przeznaczeniem, winien być z mocą wsteczną (a więc i z odsetkami za zwłokę) doliczony do podatku za rok kalendarzowy, w którym doszło do ich wypłaty z kasy mieszkaniowej. Zdaniem strony skarżącej przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie nie wykluczają, aby inwestycja finansowana z kasy mieszkaniowej mogła być realizowana przez kilka lat. W przypadku takich właśnie inwestycji, do których zalicza się również inwestycja czyniona przez skarżącego (budowa domu), stan ewentualnego niepełnego wydatkowania środków da się co do zasady stwierdzić dopiero po zakończeniu inwestycji. Podkreślono, że tak długo jak inwestycja trwa, środki są w trakcie wydawania, nie sposób więc wskazać, że jakakolwiek ich część wydatkowana zostanie niewłaściwie. W ocenie strony skarżącej WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie przedstawił swojego toku rozumowania, który doprowadził go do konkluzji, iż środki z kasy mieszkaniowej, w przypadku realizacji przez skarżącego celu mieszkaniowego w dopuszczalny prawem sposób, muszą zostać w całości wydatkowane do końca roku kalendarzowego, w którym zostały wypłacone z kasy pod rygorem ich zwrotu i to z odsetkami. Zdaniem strony skarżącej warunek taki nie wynika z żadnych przepisów. Organ administracji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała odrzuceniu. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jednym ze szczególnych wymagań stawianych skardze kasacyjnej w przepisach ww. artykułu jest dokładne wskazanie zakresu, w jakim orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zaskarżane. Określenie, czy skarga kasacyjna dotyczy całości czy jedynie części orzeczenia decyduje o jej przedmiocie oraz prawomocności orzeczenia sądu pierwszej instancji w części niezaskarżonej. Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego w części niezaskarżonej staje się bowiem prawomocne i może być uchylone w postępowaniu kasacyjnym tylko w przypadku stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.). Istotny element skargi kasacyjnej stanowi także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza kwestią nieważności postępowania – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że NSA bada sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy NSA stwierdza, że skarga kasacyjna P.T. nie w pełni odpowiada warunkom określonym w art. 176 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarża wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej oceny prawnej tego Sądu o trafności stanowiska organu administracji (a w konsekwencji nietrafności stanowiska skarżącego) co do obowiązku zwrotu przez skarżącego ulgi podatkowej z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. W związku z powyższym należy zauważyć, że wynikająca z art. 176 P.p.s.a. możliwość zaskarżenia wyroku "w części" dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie spośród odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia. Prawidłowe wskazanie zakresu zaskarżenia powinno zatem odnosić się do treści orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sentencji zaskarżonego wyroku nie zawarł rozstrzygnięcia o trafności stanowiska organu administracji co do obowiązku zwrotu przez skarżącego ulgi podatkowej z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Prowadzi to do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została skierowana przeciwko nieistniejącemu orzeczeniu, zaś zakresu zaskarżenia, w rozumieniu art. 176 P.p.s.a., w istocie nie wskazano. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie dotyczy ona uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżący w zasadzie nie kwestionuje rozstrzygnięcia uwzględniającego jego skargę, lecz uważa, że powinno to nastąpić przy uwzględnieniu dalszych, podnoszonych przez niego argumentów. Kwestia dopuszczalności zaskarżenia uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 750/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126) wyraził pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 P.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. W uzasadnieniu ww. postanowienia przypomniano, że w czasie funkcjonowania w systemie prawa procesowego cywilnego rewizji nadzwyczajnej, którą można było zaskarżyć w odpowiednim trybie także orzeczenia NSA (art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)), istniała możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia. Miało to miejsce na zasadzie wyjątku od przyjętej w procedurze cywilnej zasady, że zaskarżyć można jedynie sentencję orzeczenia. Poza tym wynikało to wprost z treści przepisu. Zgodnie bowiem z art. 417 § 1 k.p.c. od każdego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie Minister Sprawiedliwości, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego i Prokurator Generalny Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Rzecznik Praw Obywatelskich, a w sprawie z zakresu prawa pracy lub ubezpieczeń społecznych – także Minister Pracy, Płac i Spraw Socjalnych, może złożyć rewizję nadzwyczajną, jeżeli orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Rewizja nadzwyczajna może ograniczyć się do zaskarżenia uzasadnienia prawomocnego orzeczenia, jeżeli uzasadnienie to narusza interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej albo w sposób rażący uchybia czci strony lub narusza jej prawa. Powyższy przepis został skreślony przez art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) z dniem 1 lipca 1996 r. i nie ma żadnego odpowiednika w przepisach o postępowaniu kasacyjnym. W stanie prawnym po 1 lipca 1996 r. – mimo funkcjonowania jeszcze w systemie prawa rewizji nadzwyczajnej od orzeczeń NSA, na mocy art. 57 ust. 2 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że niedopuszczalna jest rewizja nadzwyczajna od uzasadnienia wyroku NSA (por. postanowienie SN z dnia 11 marca 1999 r. sygn. akt III RN 183/98, OSNP 2000, nr 1, poz. 5). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym postanowieniu, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 P.p.s.a. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarżący mógłby uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie. Odnosząc się do przywołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 858/09 (LEX nr 531631), w którym wyrażono pogląd, że dopuszczalne jest w skardze kasacyjnej zwalczanie niekorzystnej dla strony wykładni prawa ze względu na treść art. 153 P.p.s.a., należy wskazać, że sam autor uzasadnienia tego wyroku wskazuje w nim na "dosyć liberalną" wykładnię przepisów postępowania kasacyjnego. Ponadto od wyroku tego jeden z członków składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne, co wskazuje na brak jednomyślności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wreszcie, należy również zauważyć, że wyrok ten nie zapoczątkował nowej linii orzeczniczej w tym zakresie, wręcz przeciwnie, zapadające po tej dacie orzeczenia NSA są kontynuacją dotychczasowej, utrwalonej linii przyjmującej, że uzasadnienie wyroku (postanowienia) nie może być przedmiotem samodzielnego zaskarżenia skargą kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I FSK 559/08, LEX nr 594049; wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt II GSK 968/09, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1404/11, niepubl.). Z podanych powyżej przyczyn NSA uznał, że skarga kasacyjna P.T., jako niedopuszczalna, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 178 z zw. z art. 193 P.p.s.a. W drugim punkcie postanowienia NSA, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zwrócił stronie skarżącej cały uiszczony wpis od skargi kasacyjnej.[pic]