II FSK 3688/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2917/17 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. [...] S.A. z siedzibą w W. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi i ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł on także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 14b §1 w związku z art. 121 §1 w związku z art. 14h i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jego zdaniem Sąd, że błędnie przyjął, że postępowanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, polegające na uznaniu, że w sprawie zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wskazane w przepisie 165a § 1 o.p. Doprowadziło to organ interpretacyjny do błędnego rozstrzygnięcia w postaci odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego stanu faktycznego(zdarzenia przyszłego) do wskazanych norm prawnych powinna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie nie można było wydać interpretacji prawa podatkowego. Wnioskodawca, w istocie, domagał się bowiem interpretacji innych przepisów niż te, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p. 3. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 o.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 o.p., odnotować można stanowisko odmienne. wskazujące na konieczność jego szerszego rozumienia. Ma to miejsce wówczas, gdy przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi lub dziedzin prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Za przyjęciem poglądu według którego za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 o.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106. Oznacza to, iż od dnia 1.01.2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej. Aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., I FSK 61/09, dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych, nie wymienionych w art. 3 pkt 2 o.p., jako objętych zwrotem "przepisy prawa podatkowego", pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12. Wskazuje on, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), Stwierdza on, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego. Jeżeli jednak w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego występują pojęcia wynikające z regulacji innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd prawny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania. Dodatkowo warunkuje to możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania i co do zasady podlega wykładni w drodze instytucji interpretacji indywidualnej. Bezpodstawne było więc twierdzenie DKIS, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że brak zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "transakcji" w ustawie z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a ponadto niewyjaśnienie w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. sposobu określania wartości transakcji powoduje niemożliwość wydania interpretacji. Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tej jednostce redakcyjnej, zawarte są w ustawie o rachunkowości. Tym samym ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów, przede wszystkim zawartych w ustawy o rachunkowości, może mieć znaczenie przy prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń. Z istnieniem bowiem ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Możliwe jest zatem dokonywanie przez organ interpretacyjny wykładni przepisów, do których odsyła u.p.d.o.p. Ponadto wniosek banku dotyczył interpretacji przepisów art. 9a ust. 1 i ust. 1d zawartych w ustawie podatkowej. Stanowią one bez wątpienia źródło prawa, o którym mowa w art. 217 Konstytucji RP i została objęta zakresem przepisu art. 3 pkt 2 O.p. Nie bez znaczenia jest fakt, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że celem skarżącej było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu opisanego zdarzenia na jej prawa i obowiązki podatkowe, wynikające z u.p.d.o.p. W ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje przecież jedynie wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, które są zrozumiałe w swej treści. Ma on obowiązek co prawda wykładać przepisy, które budzą wątpliwości, ale także wyjaśnić podatnikowi sposób ich zastosowania w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana. Z tej perspektywy nie można zaakceptować stanowiska DKIS, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta bank, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie przewidują w sposób konkretny, na jakiej podstawie bank powinien ustalać wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., a jednocześnie u.p.d.o.p. odsyła do przepisów o ustawy rachunkowości, a poza tym nakłada na bank obowiązek od 1 stycznia 2017r. określonego zachowania się, to uprawnia to organ do odstąpienia od wydania interpretacji. Z tych powodów bank zadał pytanie o możliwość zastosowania poglądu wyrażonego we własnym stanowisku. Jego zdaniem w tym zakresie występuje milczenie ustawodawcy. Gdyby ustawodawca wskazał na konkretny sposób lub sposoby postępowania, wówczas bank uzyskałaby interesującą go odpowiedź. Dlatego przez instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest ich usunięcie. Dokonuje się to nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, lecz także wskazanie sposobu jego zastosowania do opisanych we wniosku przez organy podatkowe sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko co do właściwego rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowanie jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Nie ma wiec żądnych powodów, aby w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej organ był uprawniony odmówić wskazania sposobu prawidłowego stosowania danej regulacji prawnej, ze względu na brak unormowań szczególnych w podnoszonej kwestii. Słusznie zatem skarżąca spółka powoduje się na utrwalone stanowisko judykatury, które na takie właśnie rozumienie celu interpretacji indywidualnych wskazuje. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 marca 2018 r., I SA/Łd 95/18). Zgodnie z wolą prawodawcy do ustalenia prawidłowej wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. istotne jest prawidłowe jej udokumentowanie. Wskazuje na to art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Sformułowane przez bank pytanie, wiążące się z obowiązkiem dokumentacyjnym, nałożonym przez ww. przepisy u.p.d.o.p., ma więc istotne znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim z podmiotami powiązanymi. Ww. przepisy art. 9a ust. 1 i 1d u.p.d.o.p. są też przepisami, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów w zakresie dochodu i straty podatnika prawa materialnego podatkowego. Możliwe jest także, bez potrzeby sięgania do postępowania podatkowego lub uznanie czy prawidłowe albo nieprawidłowe jest stanowisko banku zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dotyczy ono kwestii czy podstawą ustalenia wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. mogą być wyłącznie dane ujęte w księgach rachunkowych banku, gdy próg istotności transakcji, decydujący o obowiązku sporządzenia dokumentacji przekroczono, czy też konieczne jest sięgnięcie do innych dokumentów. Fakt, że przedłożone i zaewidencjonowane przez bank dokumenty mogą być przedmiotem odrębnej weryfikacji, w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, z punktu widzenia ich prawidłowości, nie oznacza, że nie można wydać interpretacji indywidualnej w zakresie stanowiska prezentowanego przez bank wątpliwości, co do podstaw obliczenia wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1, ust. 1d u.p.d.o.p. Bank miał więc prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego, w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zmierzenia się z opisanymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zagadnieniami i nasuwającymi się wątpliwościami na tle przepisów prawa podatkowego, tj. zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o rachunkowości. Bezzasadnie je pominięto z bezpodstawnym powołaniem się na brak regulacji szczegółowych w tym zakresie. Bezpodstawne ponadto było rozważanie wątpliwości banku do etapu postępowania wymiarowego. Jednocześnie DKIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jednocześnie wskazuje na potrzebę analizowania w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, innych dokumentów niż księgi rachunkowe banku tj. umów czy porozumień zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi lub innych dokumentów dotyczących transakcji rodzących obowiązek dokumentacyjny. Powyższe konkluzje prowadzą do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.