II FSK 55/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 294/20 w sprawie ze skargi P. reprezentowana przez K, S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.13.2020.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 294/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. reprezentowanej przez K. S.A. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przez niesłuszne uznanie, że organ wydając indywidualną interpretację nie uwzględnił istotnych elementów stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wobec tego - zdaniem organu - Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił indywidualną interpretację, albowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania; 2) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", prowadzącą do uznania, że za koszt uzyskania przychodów można uznać wydatki, które zostały przez Skarżącą zapłacone na podstawie prawomocnego wyroku, mimo że ich nie uznaje i zasadność ich jest przez nią kwestionowana w drodze nadzwyczajnego środka zaskarżenia, gdy tymczasem należało uznać, że takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są to wydatki związane z przychodami, jako że nie zostały uznane przez Skarżącą. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu tej skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na wstępie należy zauważyć, że prezentowane w tej mierze stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprecyzjne i stwarza asumpt do powzięcia wątpliwości co do jego rzeczywistej wymowy. Brakuje w nim przede wszystkim jednoznacznego i konsekwentnego w toku całego postępowania stwierdzenia i wyjaśnienia - co jest rzeczywistym powodem nieuznania zasądzonych wyrokiem Sądu Apelacyjnego od Skarżącej świadczeń na rzecz grupy osób (wynagrodzenie za projekt racjonalizatorski) za koszty uzyskania przychodów. Innymi słowy, brak jakiej cechy konsytuującej kategorię kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił o negatywnym dla Skarżącej rozstrzygnięciu (tj. uznaniu jej stanowiska w tym zakresie za nieprawidłowe). Z dosyć lakonicznie wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska wynika, że zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sytuacji wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej od prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego brak jest podstaw do uznania, że wydatek (koszt) ma charakter definitywny, czy też jak to dookreślono - rzeczywisty, bezzwrotny. W interpretacji tej dodano jednak po słowie "ponadto", że w sytuacji, gdy Skarżąca kwestionuje w drodze sądowej zasadność poniesienia wydatków na wynagrodzenia twórców, to brak jest spełnienia określonego w ww. przepisie u.p.d.o.p. wymogu polegającej na poniesieniu wydatku w celu uzyskania przychodów. Natomiast w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej, tj. dotyczącym błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma już mowy o braku definitywności wydatku, lecz jak z treści tego zarzutu wynika, podstawą do jego sformułowania był jednak brak tej drugiej cechy (brak związku z przychodami). W podanej w tym zarzucie prawidłowej, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładni, organ ten stwierdził bowiem - "gdy tymczasem należało uznać, iż takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są to wydatki związane z przychodami, jako że nie zostały uznane przez podatnika". Z kolei w uzasadnieniu tego zarzutu powrócono do "wątku definywności wydatku" stwierdzając w sposób stanowczy, że "za definitywnie poniesione wydatki należy - zdaniem organu - uznać tylko takie wydatki, które nie są już kwestionowane przez podatnika, w żadnym prawnie dopuszczalnym postępowaniu." Natomiast kwestię braku związku z przychodem sprowadzono już w tym uzasadnieniu jedynie do argumentu wspierającego tezę o braku defitywności wydatku, stwierdzając, iż "w przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z pewnego rodzaju dysonansem. Z jednej strony bowiem uznajemy, że wydatek powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów, bo jest uzasadniony, a z drugiej strony nie uznajemy go i kwestionujemy na drodze sądowej." Niezależnie jednak od omówionego wyżej braku jednoznaczności i konsekwncji w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co do powodów przesądzających o nieuznaniu spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, żaden ze wskazywanych przez ten organ aspektów jego stanowiska nie zasługuje na aprobatę. Słusznie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezzasadnie odwoływał się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do argumentów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2775/11 (organ ten czyni to także w skardze kasacyjnej). Przytaczane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wyrażone w odniesieniu do 2003 r. (niniejsza sprawa dotyczy zaś kwestii wynagrodzeń twórców projektu racjonalizatorskiego w latach 2006 - 2008), w czasie kiedy trwał jeszcze spór sądowy, a jego wynik był jeszcze kwestią otwartą. Natomiast niniejsza sprawa osadzona jest w stanie faktycznym, w którym został już wydany (i przymusowo wykonany) prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego (niekorzystny dla Skarżącej), w którym uznano, że Skarżąca jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia twórcom za projekt racjonalizatorski także za lata 2006 - 2008. Faktowi temu - wydając interpretację indywidualną, a także wnosząc skargę kasacyjną - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezzasadnie odmawia prawnej doniosłości, podczas gdy jest to zdarzenie stanowiące o istotnej zmianie stanu faktycznego oraz prawnego, w stosunku do stanu uprzedniego, mające kluczowe i wręcz przesądzające znaczenie w sporze toczonym w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz 1360, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. W przepisie tym mowa jest oczywiście o zwykłych środkach zaskarżenia przysługujących stronom w normalnym toku instancyjnym. Prawomocny wyrok sądu cywilnego (po nadaniu mu klauzuli wykonalności) podlega wykonaniu. Zgodnie natomiast z art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocność wyroku z punktu widzenia skutków prawnych jest zatem istotną, zasadniczą cezurą, kształtująca stan faktyczny i prawny, która powinna być brana pod uwagę przez podmioty wskazane w ww. przepisie. Dla statusu prawomocności orzeczenia nie ma bezpośredniego znaczenia samo skorzystanie przez strony lub inne uprawnione podmioty z nadzwyczajnych środków zaskarżenia, do których należy także skarga kasacyjna. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, skarga kasacyjna jest tylko jednym z nazwyczajnych środków zaskarżenia skierowanych wobec prawomocnych orzeczeń sądowych (są nimi również skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem, skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, czy też od niedawna, tj. od kwietnia 2018 r. skarga nadzwyczajna). Samo skorzystanie z takiego środka przez podatnika, a w niniejszej sprawie wniesienie skargi kasacyjnej przez Skarżącą, nie ma wpływu na kwalifikację zasądzonych prawomocnym wyrokiem należności jako wydatków stanowiących, bądź nie, koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów podatkowych, w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniu rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, wniesienie przez Skarżącą skargi kasacyjnej od prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego nie pozbawia zasądzonych od Skarżącej tym wyrokiem (i już na podstawie tego wyroku przymusowo od niej wyegzekwowanych) należności, cechy definitywności (bezzwrotności) oraz związku z przychodami jako wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniesienie bądź niewniesienie skargi kasacyjnej, czy też innych nadzwyczajnych środków zaskarżenia, nic w istocie tych kosztów nie zmienia. Natomiast gdyby jednak, w wyniku uwzględnienia takiego nadzwyczajnego środka zaskarżenia, losy procesu uległy odwróceniu, istnieją na gruncie przepisów podatkowych regulacje, które normują sytuacje, w których wydatek zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów zostanie podatnikowi zwrócony. Wspominał o tym Sąd pierwszej instancji, jak również problem ten był przedmiotem jednego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Takiej kwalifikacji spornych wydatków, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, nie stoi także na przeszkodzie ów wskazywany w skardze kasacyjnej dysonans w postawie (stanowisku) Skarżącej, która z jednej strony nie uznaje spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów i kwestionuje na drodze prawnej obowiązek ich poniesienia, a z drugiej strony domaga się uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Istotnie o takim dysonansie mogłaby być mowa na poprzednich etapach postępowania, kiedy przed sądami powszechnymi toczył się jeszcze proces dotyczący spornych należności, a kwestia obowiązku ich zapłaty przez Skarżącą była otwarta. Takiego stanu rzeczy dotyczył przywoływany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wspomniany już wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2775/11. Skarżąca nawet w przypadku nieuwzględnienia wniesionej przez nią skargi kasacyjnej może nadal "nie zgadzać się" z tym, że w sprawie chodziło o przysługujące twórcom wynagrodzenie za projekt racjonalizatorski. Może również wnosić kolejne nadzwyczajne środki zaskarżenia od prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego. Nie zmienia to jednak stanu rzeczy ukształtowanego w konsekwencji tego wyroku, a Spółka jest prawnie zobowiązana, aby wyrok ten respektować. Skoro zatem w wyroku tym stwierdzono, że osobom (twórcom) należy się od Skarżącej wynagrodzenie za wykonany przez nie na rzecz Skarżącej projekt racjonalizatorski, to Skarżąca musi uczynić temu zadość, a kwestia kwalifikacji tak ujętego świadczenia na gruncie prawa podatkowego do kosztów uzyskania przychodów jest dosyć oczywista, albowiem wydatki tego rodzaju niewątpliwie wykazują związek z przychodami. Sąd słusznie również wskazał na istnienie pewnej niekonsekwencji w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z czym organ ten nie zgadza się w skardze kasacyjnej. W interpretacji indywidualnej (w odniesieniu do pytania nr 1) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej co do uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów procesu jest prawidłowe, albowiem koszty te poniesione zostały w obronie interesów Skarżącej pozostają w związku z całokształtem prowadzonej działalności, miały swoje racjonalne uzasadnienie i jako takie stanowiły koszt uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że negatywne dla Skarżącej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do uznania zasądzonych od niej wyrokiem Sądu Apelacyjnego należności za koszty uzyskania przychodów opierało się, choć nie zawsze konsekwentnie, na dwojakiego rodzaju argumentach - braku związku z przychodami oraz braku definitywności poniesienia kosztów. Jeżeli chodzi o ten drugi aspekt, kwestia kosztów postępowania oraz zasądzonych należności jest analogiczna. W przypadku hipotetycznego uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej (we wniesieniu tej skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej upatrywał braku cechy definitywności wydatku) orzeczenie Sądu Najwyższego znosiłoby nie tylko zasądzone od Skarżącej należności, ale zapewne również orzeczone przez Sąd Apelacyjny koszty procesu. Mając ma uwadze powyższe, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznać należy za niezasadny. Natomiast częściowo zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów procesowych. W uzasadnieniu tego zarzutu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie stwierdził, że wydając interpretację indywidualną nie pominął przedstawionego w opisie stanu faktycznego faktu prawomocności wyroku Sądu Apelacyjnego oraz jego wykonania, natomiast w odmienny sposób zinterpretował te fakty uznając, że prawomocność nie oznacza automatycznie definitywności wydatku. W świetle argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zagadnień związanych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w której Sąd ten odniósł się również do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o braku definitywności wydatków (z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu Apelacyjnego wynagrodzeń dla twórców), zawarte już po wywodzie w powyższym zakresie "dodatkowe argumenty" Sądu o nieuwzględnieniu i niedokonaniu oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wszystkich elementów stanu faktycznego - były niezasadne, zbędne, a poza tym nie przystawały do wcześniejszej argumentacji Sądu. Analizowany zarzut jest trafny w zakresie dotyczącym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując - bezzasadnie - na uchybienia procesowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako naruszony przepis wskazał art. 14b Ordynacji podatkowej, natomiast co do art. 14c § 1 tej ustawy Sąd nie wypowiadał się. W świetle powyższego uznać jednak należy, że stwierdzone w powyższym zakresie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem niezależnie od tego uchybienia stanowisko Sądu co do dokonania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędnej wykładni przepisu prawa materialnego było prawidłowe i stanowiło wystarczający powód do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.