III FSK 2914/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 21/20 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy kwotę 3022 (słownie: trzy tysiące dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 21/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: "SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. w sprawie ze skargi B. [...] S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "spółka"). Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia WSA wynika, że SKO kwestionując prawo spółki do obniżonej stawki od spornych budowli naruszył § 1 pkt 3 uchwały nr [...] Rady Gminy B.z dnia 31 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2014 r. (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2013 r. poz. 3360; dalej "uchwała rady gminy") w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2014 r., poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowanie oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), i art. 191 o.p. WSA zauważył też, że na rozprawie pełnomocnik spółki podniósł, iż przez wiele lat Spółka korzystała z preferencyjnej stawki przy aprobacie organu pierwszej instancji, a zmiana stanowiska organu nastąpiła pomimo braku zmiany stanu prawnego. W tym stanie rzeczy – w ocenie WSA – jeżeli faktycznie spółka stosowała obniżoną stawkę podatkową przez kilka lat przy akceptacji organu pierwszej instancji, a następnie ten organ kwestionuje do niej prawo, pomimo niewystąpienia istotnej zmiany stanu faktycznego i prawnego, to niewątpliwie doszło także do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego (art. 121 § o.p.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie SKO zrzekło się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego, tj. § 1 pkt 3 uchwały rady gminy, przez jego błędną wykładnię, ograniczającą się do literalnego brzmienia przepisu i przyjęcie, że do zastosowania preferencyjnej stawki wynoszącej 0,5% od wartości budowli, przewidzianej dla budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, wystarczające jest, że spółka faktycznie wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wodnokanalizacyjną do dostarczana wody i odbierania ścieków do (od) podmiotów posiadających nieruchomości znajdujące się przy ul. [...] w B.oraz, że bez znaczenia jest nieposiadanie przez spółkę zezwolenia wydawanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w formie decyzji na podstawie art. 16 ust. 1, oraz nieposiadanie statusu podmiotu z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328, ze zm.; dalej: "ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków"), a także przez bezpodstawne przyjęcie, że o spełnieniu przewidzianego w powyższym przepisie warunku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków świadczy kwestia zaliczenia spółki – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo obronnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1871) - do podmiotów wykonujących zadania na rzecz obronności państwa w rozumieniu art. 5 pkt 3 ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców, a także do spółek prowadzących działalność gospodarczą na potrzeby bezpieczeństwa i obronności państwa zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wykazu spółek, przedsiębiorstw państwowych i jednostek badawczo-rozwojowych prowadzących działalność na potrzeby bezpieczeństwa i obronności państwa, a także spółek realizujących obrót za granicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa oraz dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa (Dz.U. Nr 198, poz. 1313); - naruszenie prawa materialnego, tj. § 1 pkt 3 uchwały rady gminy, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez przyjęcie preferencyjnej stawki 0,5% od wartości budowli posiadanych przez spółkę pomimo, że budowle te nie są wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w szczególności wskutek nieposiadania przez spółkę zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w formie decyzji na podstawie art. 16 ust. 1, oraz nieposiadania przez spółkę statusu podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 191 o.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wbrew ocenie WSA, organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował oraz zastosował przepis § 1 pkt 3 uchwały rady gminy, a tym samym organ odwoławczy nie naruszył zasady legalizmu, ani zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia wyżej wymienionego przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wbrew ocenie WSA, wydaniu zaskarżonej decyzji nie sprzeciwiała się zasada zaufania podatnika do organu podatkowego, ponieważ niekwestionowanie przez organ podatkowy składanych corocznie deklaracji na podatek od nieruchomości nie może być uznane za akceptację poprawności stosowania przez spółkę przepisów prawa materialnego, zaś przeprowadzenie kontroli złożonych deklaracji oraz wydanie w jej następstwie decyzji kwestionującej prawidłowość stosowania przez spółkę preferencyjnej stawki podatkowej, nie może być uznane za zmianę stanowiska organu podatkowego, niedopuszczalną w świetle wyżej wymienionej zasady zaufania podatnika do organu podatkowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, wskutek niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem WSA nie wyjaśnił, w jaki sposób organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy organ odwoławczy prawidłowo ustalił w sprawie stan faktyczny i dokonał poprawnej subsumcji; ponadto WSA nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że o spełnieniu warunku określonego w § 1 pkt 3 uchwały rady gminy, tj. warunku wykorzystywania budowli należących do spółki do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, świadczyć ma kwestia zaliczenia spółki – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo obronnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1871) - do podmiotów wykonujących zadania na rzecz obronności państwa w rozumieniu art. 5 pkt 3 ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców, a także do spółek prowadzących działalność gospodarczą na potrzeby bezpieczeństwa i obronności państwa zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wykazu spółek, przedsiębiorstw państwowych i jednostek badawczo-rozwojowych prowadzących działalność na potrzeby bezpieczeństwa i obronności państwa, a także spółek realizujących obrót za granicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa oraz dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa (Dz.U. Nr 198, poz. 1313). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uszczegółowiono powyższe zarzuty. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe ustawowej stawki 2% do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. budowli należących do Skarżącej. Organy podnoszą, że nie ma podstaw do zastosowania w tym zakresie obniżonej - 0,5% stawki tego podatku, ze względu na nie legitymowanie się przez Skarżącą zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. § 1 pkt 3 uchwały rady gminy, przez jego błędną wykładnię, ograniczającą się do literalnego brzmienia przepisu i przyjęcie, że do zastosowania preferencyjnej stawki wynoszącej 0,5% od wartości budowli, przewidzianej dla budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, wystarczające jest, że spółka faktycznie wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wodnokanalizacyjną do dostarczana wody i odbierania ścieków do (od) podmiotów posiadających nieruchomości. Za trafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. § 1 pkt 3 uchwały rady gminy, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez przyjęcie preferencyjnej stawki 0,5% od wartości budowli posiadanych przez spółkę pomimo, że budowle te nie są wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w szczególności wskutek nieposiadania przez spółkę zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w formie decyzji na podstawie art. 16 ust. 1 na podstawie tej ustawy oraz nieposiadania przez spółkę statusu podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy. W § 1 pkt 3 uchwały rady gminy, określono roczne stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie gminy B.w 2014 roku od budowli - 2% ich wartości, z tym że, od budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków - 0,5% ich wartości. W uchwale tej nie zdefiniowano pojęcia "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków". Jednakże słusznie wywodzi w skardze kasacyjnej jej autor, że zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy przyjąć, że w takiej sytuacji uchwała rady gminy określając warunki korzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budowli, odwołuje się do odpowiednich pojęć zdefiniowanych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Taki pogląd jako kierunkowy, znajdujemy również w judykaturze. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN 133/02 (opublikowany w: OSNP 2004/15/254) wskazał, że "gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14 (opublikowany w: CBOSA), podzielając stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powoływanym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., stwierdził, że "skoro ustawodawca podatkowy posłużył się danym pojęciem, ale nie zdefiniował go swoiście na potrzeby ustawy podatkowej, przed sięgnięciem do reguły rozumienia tego wyrażenia zgodnie z potocznym znaczeniem użytych w nim słów, konieczne jest zbadanie, czy wyrażenie to zostało swoiście zdefiniowane w innym dziale (innej gałęzi) prawa. Jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego". Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (opublikowany w: OTK-A 2011/7/71) podkreślał na gruncie przepisów prawa budowalnego, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli, mogą współdecydować także przepisy innych ustaw. W takiej sytuacji nie jest wykluczone na gruncie prawa podatkowego posłużenie się wykładnią systemową. Zasadnie zatem wskazuje autor skargi kasacyjnej, że z przytoczonych judykatów wynika, iż w sytuacji braku w uchwale rady gminy definicji pojęcia "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków" należy sięgnąć do przepisów będących źródłem danej instytucji, tj. do ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 i 3 tej ustawy, na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków jest wymagane uzyskanie zezwolenia wydawanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze decyzji. Z obowiązku uzyskania zezwolenia, zwolnione są jedynie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące na obszarze własnej gminy działalność na zasadach określonych w ustawie. Powyższe uszło uwadze WSA. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków", nie należy przyjmować potocznego rozumienia tak sformułowanego pojęcia tych budowli. Z tego względu nie każda budowla wykorzystywana do powyższych celów, będzie objęta preferencyjną stawka podatkową podatku od nieruchomości (0,5%) ale tylko budowla wykorzystywana do tego rodzaju działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Skoro Skarżąca nie posiada zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, to nie sposób przyjąć, że jej budowle są wykorzystywane do działalności zdefiniowanej w tej ustawie. Z tego tytułu nie mogą być objęte preferencyjną stawką w podatku od nieruchomości podatkową (0,5%). WSA bezpodstawnie zarzucając SKO naruszenie art. 120 i art. 191 o.p. i uchylając na tej podstawie wydaną decyzję, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 191 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło także do naruszenia przez SKO przepisu art. 121 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew ocenie WSA, wydaniu zaskarżonej decyzji nie sprzeciwiała się zasada zaufania podatnika do organu podatkowego, ponieważ niekwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji składanych corocznie deklaracji na podatek od nieruchomości nie może być uznane za akceptację poprawności stosowania przez Skarżącą przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie doszło także do naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wskutek niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem WSA nie wyjaśnił, w jaki sposób SKO naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów. SKO właściwie ustalił w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny i dokonał poprawnej jego subsumcji. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co do istoty sprawy, gdyż znajduje to swoje umocowanie w treści art. 188 p.p.s.a. Zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie polegają na pominięciu przez WSA istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez WSA, co czyniło zasadnym wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Tomasz Zborzyński Sławomir Presnarowicz