II FSK 3400/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 447/18 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w B. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Szpitala [...] w B. [...] kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 447/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Szpitala [...] w B. [...] (dalej jako "Szpital", "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającej się w lakonicznym stwierdzeniu przez WSA w Rzeszowie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), zaś pozostała część uzasadnienia skarżonego wyroku ogranicza się do wykazania własnego stanowiska Sądu, wykazującego istotę relacji prawnej płatnik składek – ZUS oraz nieuzasadnioną tezę, że odprowadzanie składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem obowiązku za kogoś innego (pomijając przy tym przez Skarżącego w stanie faktycznym okoliczność, że na rzecz Skarżącego pracowały osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotem trzecim, tj. Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej "R." [...] w S. i to na Szpital zostały ostatecznie nałożone dla tych osób jako ubezpieczonych w rozumieniu przepisów regulujących system ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego obowiązki płatnika składek), a także oszczędnego w argumentacji wykazania braku przysporzenia majątkowego po stronie pracowników i byłych pracowników, a jednocześnie takie stanowisko Sądu może prowadzić do różnicowania sytuacji pracowników i byłych pracowników, którzy zwrócili Skarżącemu zaległe składki oraz tych osób, które takiego zwrotu nie dokonały, zaś koszty ich uiszczenia poniósł Szpital, wobec czego uzasadnienia zaskarżonego wyroku zostało sporządzony w sposób uchybiający regułom przekonywania; 2) art. 141 § 4 w zw. z art., 153 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie przez Sąd wyroku, polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz – w następstwie tego – doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem; II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 46 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm., dalej jako "u.s.u.s.") oraz art. 85 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm.) – poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro relacja prawna pomiędzy płatnikiem a ZUS ma charakter ekskluzywny (co oznacza niedostępność dla innych podmiotów), a więc pracownik, przy sporze pracodawcy (płatnika) z ZUS, nie ma statusu strony, a jedynie może wnioskować do ZUS o przeprowadzenie kontroli, ale późniejsze postępowanie toczy się z udziałem Zakładu i płatnika, wobec czego wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem obowiązku za kogoś innego (w ocenie Sądu jest to obowiązek płatnika, ustawowy, publicznoprawny), to – w ocenie Sądu – Szpital, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonał żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom, podczas gdy zdaniem organu, wbrew twierdzeniu Sądu o ekskluzywności relacji prawnej płatnik składek – ZUS (które stanowiły podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia), pracownik jest ubezpieczonym nie tylko w materialnym stosunku pracowniczych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego, ale ma procesowy status ubezpieczonego w rozumieniu art. 476 § 5 pkt 2b k.p.c., a więc ubezpieczony ma żywotny interes prawny w ustaleniu zakresu i wymiaru składki z pracowniczego ubezpieczenia społecznego, choćby nie występował o wydanie spornej decyzji składkowej, ponieważ jest podmiotem indywidualnego stosunku ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczenia zdrowotnego, i korzysta lub będzie korzystał ze świadczeń z tych ubezpieczeń, uzależnionych od opłacania należnych składek przez ich płatnika, co uzasadnia stanowisko, że w sprawach składkowych pracownicy zawsze mają materialnoprawny i procesowy status ubezpieczonych już dlatego, że to stan ich indywidualnych kont składkowych wymaga sprostowania, korekty lub uzupełnienia przez wymierzenie lub pobór zaległej składki na indywidualne ubezpieczenie społeczne lub ubezpieczenie zdrowotnej konkretnego ubezpieczonego pracownika, wobec czego uiszczenie przez Skarżącego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika, i które nie zostały zwrócone Szpitalowi (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone – stanowi dla obecnych i byłych pracowników nieodpłatne świadczenie generujące w oparciu o art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód podatkowy, bowiem osoby te uzyskały wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Skarżący, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winie być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób, a jednocześnie takie stanowisko Sądu może doprowadzić do różnicowania sytuacji pracowników i byłych pracowników, którzy zwrócili Skarżącemu zaległe składki oraz tych osób, które takiego zwrotu nie dokonały, zaś koszty poniósł Szpital; 2) art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 42a u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy skoro uiszczenie przez Skarżącego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika i które nie zostały zwrócone Szpitalowi (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone – stanowiło dla obecnych i byłych pracowników nieodpłatne świadczenie generujące w oparciu o art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód podatkowy, bowiem osoby te uzyskały wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Skarżący, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób, a zatem jeżeli w dniu powstania przychodu osoby te łączył ze Skarżącym stosunek pracy – to zapłacone składki zaliczyć należy do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało koniecznością dokonania przez Szpital korekty informacji PIT-11 za te lata i ujęcia w nich przychodu z tytułu opłaconej przez niego składki, natomiast zapłata przez Skarżącego składek za byłych pracowników, którzy nie zwrócili tych składek Szpitalowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkowała powstaniem u nich przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na Stronie skarżącej ciążył obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Szpital składek do ZUS, przy czym powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie. Wskazując na powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szpitala wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17, z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17 oraz z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1311/17 (orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji zawartej w powołanych wyrokach. Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec zaniżenia przez Szpital podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom i byłym pracownikom, dokonane przez Szpital (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek spowodują, że powstanie po stronie pracowników przychód podatkowy, a po Stronie skarżącej – jako płatnika ‒ obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kontrola ZUS wykazała, że Szpital wadliwie rozliczał składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne od świadczeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych. Uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i byłych pracowników miało na celu wywiązanie się przez Szpital z jego obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem, choć ze zwłoką, własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku). Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że Szpital regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizował ciążący na nim obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty, nawet jeżeli w dacie wpłaty nie wiąże szpitala z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że Szpital działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Nie może być więc wątpliwości, że Szpital wykonał nałożony na niego obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez szpital nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki. Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Rzeszowie nie uchybił przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a w efekcie również art. 42a u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a