VI SA/Wa 2438/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Linkowski Sędziowie Sędzia WSA Dorota Pawłowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Sałek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020; 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego R. D. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ", "Organ II instancji" "Dyrektor Izby") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej ,,Ordynacja podatkowa") oraz art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r., poz. 859, dalej ,,ustawa SENT") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej ,,Organ I instancji", ,,Naczelnik Urzędu") z [...] czerwca 2020 r. nr [...] o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. na R. D. (dalej "Skarżący", "Strona") za naruszenie przepisów ustawy SENT w związku z nieuzupełnieniem zgłoszenia o: dane przewoźnika, środka transportu, numer licencji, miejsce dostarczenia towaru, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu oraz numer i rodzaj dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w zgłoszeniu przewozu towaru [...]. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach. Podczas kontroli w dniu [...] lipca 2018 r., przeprowadzonej w miejscowości W. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdzono, że środkiem transportu o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...], przewożona była przesyłka w ilości 6.0001 litrów oleju napędowego, klasyfikowanego do kodu CN 2710, która podlegała monitorowaniu drogowemu przewozu towarów i wymagała zgłoszenia. W zgłoszeniu [...], przed rozpoczęciem przewozu towaru, Strona nie uzupełniła pola: dane przewoźnika, środka transportu, numeru licencji, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz numeru i rodzaju dokumentu przewozowego. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...]. Ustalenia powyższe stały się podstawą wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. (doręczonym Stronie 10 lutego 2020r.), postępowania przez Organ I instancji. W oparciu o sporządzony protokół kontroli z [...] lipca 2018r. Organ I instancji stwierdził, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane przewoźnika, środka transportu, numer licencji, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz numeru i rodzaju dokumentu przewozowego. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 tej ustawy, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Nie znajdując podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego, Naczelnik Urzędu wydał decyzję I instancji nakładającą na Stronę karę pieniężną z tytułu powyższego naruszenia. Pismem z [...] lipca 2020 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Organ, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust 2 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie, tj nałożenie na Stronę kary pieniężnej pomimo tego, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o dane, o których mowa w art 5 ust 4 ww. ustawy Organ wyjaśnił, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ustawie brak jest przepisu, który zwalnia od odpowiedzialności za naruszenia przepisów ustawy podmiot w sytuacji uzupełnienia zgłoszenia w trakcie kontroli lub przez sam fakt posiadania wymaganych dokumentów. Organ podkreślił, że organy podatkowe/celne są zobowiązane stosować przepisy prawa w kształcie uchwalonym przez ustawodawcę. Natomiast ustawa SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia ani od uszczuplenia w podatkach. Ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy SENT wyraźnie określił dane, które przewoźnik jest zobowiązany wskazać w zgłoszeniu SENT przed rozpoczęciem przewozu towarów. Brak uzupełnienia zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 ustawy SENT jest naruszeniem prawa zagrożonym karą pieniężną na podstawie art. 22 ust. 2 tej ustawy. Organ podtrzymał zatem w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu odnośnie istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, jak też braku przesłanek do odstąpienia od jej nałożenia. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając, że Organ przy jej wydaniu naruszył: 1) art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nałożenie na Stronę kary pieniężnej pomimo tego, że Skarżący uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ww. ustawy; 2) art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy Skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w szczególności podkreślić należy znikomy rozmiar uchybienia, który nie wpłynął na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy; 3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, a w szczególności pominięcie przedłożonych przez Stronę dokumentów, pisemnego wyjaśnienia przyczyn braku wpisania w rejestrze zgłoszenia danych przewoźnika, środka transportu, numeru licencji, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz numeru i rodzaju dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w zgłoszeniu przewozu towaru [...]; 4) naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, czyli zasady proporcjonalności, poprzez brak współmierności zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnienie innych, mniej uciążliwych dla Strony rozwiązań przewidzianych przez tą ustawę. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, tak jak decyzja Organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ,,Ppsa"). Sąd uznał, mając na uwadze przepisy ustawy SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505, dalej ,,ustawa o KAS") oraz Ordynacji podatkowej, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. W myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to w istocie jedna z postaci kontroli celno-skarbowej. Można zatem powiedzieć, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. Implikacją tej konstatacji jest z kolei to, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b Ordynacji podatkowej o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza nadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie zwrotne do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy SENT. W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli tj. na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej z modyfikacjami. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji – wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. O tym, czy i w jakim zakresie przepis daje się zastosować rozstrzyga charakter przedmiotu regulacji (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371). W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy SENT przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej doznawać musi modyfikacji, wynikających z tego, że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 – 74). Na marginesie, unormowanie to wpisuje się w pewną tendencję regulacji odnoszących się do kontroli przedsiębiorcy poprzedzających postępowania w sprawach ustalenia odpowiedzialności z tytułu naruszeń wykrytych w toku takiej kontroli. Przykład stanowić może choćby rozwiązanie przyjęte w art. 13n ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, ze zm.). Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja ograniczenia terminu wszczęcia postępowania nie budzi zastrzeżeń, bowiem spełnia postulat pewności prawa. Podsumowując, skoro kontrola w tej sprawie miała miejsce i zakończyła się [...] lipca 2018r., to najpóźniej 6 miesięcy po tej dacie można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Dodać należy, że o skuteczności wszczęcia przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi wyraźnie inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko wybrzmiewa z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38, zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140. W tej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce [...] lutego 2020r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu. Naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. W tej sprawie nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego, Sąd na podstawie art. 135 Ppsa uchylił również decyzję Organu I instancji, zaś na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 209 Ppsa zasądzając od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 400 złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.).