I SA/Lu 34/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi I. T. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz I. T. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu zażalenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. , dalej: "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny" z dnia [...]. w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 29 lipca 2020 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny w stosunku do spółki wystawił zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...] Podstawą ich wystawienia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określająca w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z odsetkami za marzec i lipiec 2015 r. oraz przybliżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie wraz z odsetkami za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i kwot nienależnie pobranych zwrotów podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego dokonał zajęcia zabezpieczającego w [...] S.A. Zawiadomienie wraz z zarządzeniami zabezpieczenia zostało doręczone spółce w dniu 7 sierpnia 2020 r., bank zaś otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 29 lipca 2020 r. 12 sierpnia 2020 r. bank poinformował organ egzekucyjny, że zawiadomienie zostało przyjęte do realizacji. Pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. spółka wniosła o zmianę zabezpieczenia zgodnie z art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka podniosła, że przyjęty sposób zabezpieczenia jest dla niej uciążliwy, bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a ze względu na brak możliwości dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym nie jest w stanie regulować bieżących i przyszłych zobowiązań publicznoprawnych i prywatnoprawnych. Zastosowane zabezpieczenie zmniejsza płynność spółki, pogarsza jej kondycję finansową, a przez to i możliwość wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Ze względu na posiadanie przez spółkę nieruchomości wnosi ona zgodnie z art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pozwoli to na odzyskanie przez spółkę płynności finansowej, powrót do normalnego prowadzenia działalności gospodarczej, co też pozwoli na uregulowanie ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych. W swojej argumentacji spółka odwoływała się do zasady praworządności, celowości i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego, wynikających z art. 7 ustawy egzekucyjnej. Powyższy wniosek spółka uzupełniła pismem z dnia 9 września 2020 r., w którym wskazała będącą jej własnością nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], na której może być ustanowiona hipoteka. Ze względu na wartość tej nieruchomości opiewającą na kwotę [...]zł, możliwe jest, zdaniem spółki, efektywne zabezpieczenie jej ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych przez wpis hipoteki przymusowej, dzięki czemu możliwe stanie się zwolnienie środków zabezpieczonych na rachunkach bankowych. W ten sposób możliwy stanie się także powrót do normalnego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Do tego pisma spółka załączyła operat szacunkowy z dnia 20 lipca 2020 r. Przed odebraniem tego pisma, ze względu na treść pisma z dnia 13 sierpnia 2020 r., organ wezwał spółkę do wskazania nieruchomości, które można by obciążyć hipoteką, wskazanie czy nieruchomości te zabezpieczone są wpisami dokonanymi przez banki lub inne podmioty oraz czy w stosunku do tych nieruchomości została wszczęta egzekucja przez sądowe organy egzekucyjne, a także w oparciu o jakie dane i kryteria została dokonana wycena nieruchomości. Na to wezwanie spółka odpowiedziała pismem z dnia 22 września wskazując nieruchomość w [...] przy ul. [...], informując o nr księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości, a także iż nie została w stosunku do niej wszczęta egzekucja przez sądowe organy egzekucyjne, a ponadto, że w księdze wieczystej prowadzonej dla wskazanej nieruchomości wpisana już została hipoteka umowna w wysokości [...] zł na rzecz Banku [...], wartość nieruchomości ustalona została w operacie szacunkowym w kwocie [...]zł. Do pisma tego także został dołączony operat szacunkowy z dnia 20 lipca 2020 r. Kolejnym pismem z dnia 11 września 2020 r. spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zajęcia rachunku bankowego naruszył art. 21a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2019 r. poz. 1572 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nie podlegają egzekucji sądowej oraz administracyjnej środki pieniężne pochodzące z udzielonego przedsiębiorcom wsparcia finansowego w związku z realizowanym programem "Tarcza Finansowa", chyba że egzekwowana wierzytelność powstała w związku z naruszeniem zasad, na jakich przedsiębiorcy udzielono wsparcia. Nie jest więc możliwe zajęcie tych środków na podstawie zarządzeń wymienionych w zawiadomieniu o zabezpieczeniu. Organ powinien zatem dokonać zmiany zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego tak, aby zwolnić od zabezpieczenia środki pochodzące ze wsparcia, jako środki niepodlegające zajęciu. Do tego pisma spółka dołączyła potwierdzenie przelewu otrzymanego w dniu 17 lipca 2020 r. na kwotę [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia. Organ egzekucyjny zaznaczył, że z wyjaśnień banku wynika, iż środki wsparcia finansowego z [...] Funduszu Rozwoju przekazane spółce w ramach rządowego programu udzielania wsparcia przedsiębiorcom w związku ze skutkami COVID-19, nie zostały w wyniku zabezpieczenia zablokowane na rachunku bankowym spółki. Środki te zostały w całości przez spółkę wykorzystane. Na rachunku bankowym została zaś zabezpieczona kwota ok. [...] zł. Stanowi to, jak wskazał organ ok. 25% zabezpieczonej należności. Ponadto organ egzekucyjny na wniosek zobowiązanego zwolnił spod zajęcia kwotę wnioskowaną przez spółkę w celu dokonania przez nią zapłaty podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do nieruchomości organ podniósł, że egzekucja z nieruchomości jest czasochłonna i kosztowna. W przypadku egzekucji ze wskazanej przez spółkę nieruchomości będzie ona musiała uwzględnić także bank, jako wierzyciela hipotecznego, co stanowi dodatkowe utrudnienie i skomplikowanie ewentualnej sprzedaży. W odniesieniu do twierdzeń spółki, że utrzymywanie zabezpieczenia na rachunku bankowym utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, organ egzekucyjny wskazał, iż celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie wyegzekwowania kwoty podatku. Ponadto organ pouczył spółkę o treści art. 33d Ordynacji podatkowej. Odwołując się od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie określenia hierarchii i klasyfikacji środków zabezpieczenia, a także naruszenie art. 157a powołanej ustawy poprzez wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przepisie tym nie sformułowano żadnych uwarunkowań ani kryteriów, którymi należy kierować się dokonując zmiany sposobu zabezpieczenia. Zdaniem reprezentowanej przez pełnomocnika spółki, organ błędnie przyjmuje, że hipoteka przymusowa nie jest podstawowym środkiem egzekucyjnym, co do zasady jest natomiast stosowany jako jeden z ostatnich w sytuacji braku innych możliwości odzyskania dochodzonych należności. Zdaniem pełnomocnika, organ powinien – zgodnie z zasadą najmniejszej uciążliwości środka egzekucyjnego wynikającej z art. 7 ustawy egzekucyjnej – zastosować środek, który pozwoli na realizację tej zasady. Organ nie przyjął obiektywnych kryteriów, które uzasadniałyby odmowę zmiany zabezpieczenia. Spółka nie kwestionuje uznania administracyjnego, jednakże organ rozstrzygnął sprawę w sposób dowolny, nie wyważył interesu stron, zabezpieczył jedynie interes Skarbu Państwa nie zważając na konsekwencje, jakie przyjęte zabezpieczenie niesie dla spółki. Utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że ze względu na treść art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) w sprawie niniejszej zastosowanie mają przepisy ustawy egzekucyjnej w brzemieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Następnie organ nadzorczy zwrócił uwagę na cel postępowania zabezpieczającego, tj. ochronę przyszłych interesów wierzyciela – postępowanie to stwarza gwarancję, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku. Dalej organ nadzorczy, przywołując treść art. 157a ustawy egzekucyjnej, zauważył, iż rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego zmiany zakresu zabezpieczenia ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Ze względu na brak kryteriów wyboru rozwiązania w treści powołanego przepisu, zdaniem organu nadzorczego, dokonując wyboru rozwiązania należy odwołać się do zasad ogólnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeksu postępowania administracyjnego oraz celów postępowania zabezpieczającego. Obowiązkiem organu jest dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego, analiza całego materiału dowodowego, podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów oraz podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie jej żądań. Jeśli organ stwierdzi, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie zabezpieczenia w żądanym przez stronę zakresie, może w ramach uznania administracyjnego odmówić uwzględnienia wniosku. Rozstrzygnięcie negatywne powinno być szczególnie przekonywająco i jasno uzasadnione, zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie do przepisów prawa, by wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie było ich logiczną konsekwencją. Odnosząc się do treści art. 158 i 164 § 1, a także art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przepisy tej ustawy nie określają, które są mniej czy bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. O tym, jakie środki zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego przeprowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć zaś może takich sytuacji, gdy kilka możliwych środków pozwoli przynieść taki sam efekt. W ocenie organu nadzorczego zmiana sposobu zabezpieczenia na majątku spółki przez zwolnienie spod zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym i ustanowienie hipoteki jest nieuzasadniona z uwagi na cel zabezpieczenia oraz interes wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia zabezpieczającego środków pochodzących ze wsparcia finansowego dla spółki w ramach tzw. "Tarczy finansowej". Środki, które wpłynęły na rachunek spółki w ramach tego wsparcia zostały, jak wynika z informacji banku, w całości wykorzystane przez spółkę. Zabezpieczone zostały inne środki, które podlegają zajęciu egzekucyjnemu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zajęcie zabezpieczające nie uniemożliwia normalnego funkcjonowania spółki. Zakaz wypłat bez zgody organu egzekucyjnego nie obejmuje bowiem wypłat na bieżące wynagrodzenia. Organ egzekucyjny, na wniosek spółki kilkukrotnie zwalniał zaś z zabezpieczenia kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Proponowane przez spółkę zabezpieczenie w formie hipoteki na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym. W przyszłości mogłoby skutkować wydłużeniem okresu zaspokojenia wierzyciela i wzrostem kosztów tego procesu. Procedura ta jest kosztowna (a koszty obciążyłyby spółkę), czasochłonna i nie daje gwarancji, że w wyniku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości dojdzie do jej zbycia. Organ nadzorczy ma na względzie, ze wartość nieruchomości jest znacznie wyższa niż cała kwota podlegająca zabezpieczeniu, jednakże uważa, iż w obecnej sytuacji na rynku nieruchomości oraz wysoką cenę, nieruchomość spółki może nie znaleźć nabywców. Nie bez znaczenia jest także już ustanowiona hipoteka na rzecz Banku [...], która stanowi dodatkowe utrudnienie i komplikację przy ewentualne sprzedaży nieruchomości. Organ nadzorczy zaznaczył też, że wybór przez organ egzekucyjny przyjętego środka zabezpieczenia nie świadczy o przyjętej hierarchizacji środków zabezpieczenia w taki sposób, że wymienione w dalszej kolejności środki stosowane być powinny dopiero wówczas, gdy wcześniej wymienione okazały się nieskuteczne. Organ egzekucyjny wybiera natomiast te środki, które w realiach danej sprawy uznaje za najskuteczniejsze i najpewniejsze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgadza się ze spółką, że wskazała ona inny środek zabezpieczający, który mógłby być zastosowany i byłby dla niej mniej uciążliwy, a jednocześnie prowadził do osiągnięcia celu zabezpieczenia. Ustanowienie hipoteki, w ocenie organu nadzorczego, nie daje gwarancji zabezpieczenia należności. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezastosowanie przez organy zasady praworządności, celowości, a w szczególności zasady najmniejszej uciążliwości środka egzekucyjnego i niedokonanie oceny możliwości zmiany zastosowanego środka egzekucyjnego z uwzględnieniem sytuacji spółki. Formułując powyższy zarzut, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik opisał stan faktyczny sprawy i przedstawił, odwołując się do poglądów piśmiennictwa oraz orzecznictwa, właściwy – jego zdaniem – sposób rozumienia treści art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konstatował, że nie można w sposób racjonalny uzasadnić odmowy ustanowienia hipoteki przymusowej w zamian za zwolnienie spod zabezpieczenia rachunków bankowych przy jednoczesnym ustanowieniu tej hipoteki przymusowej. Nadto pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że stwierdzenie organów, iż zastosowany środek zabezpieczenia w formie zajęcia środków na rachunku bankowym nie pociąga za sobą dodatkowych kosztów i jest szybki oraz łatwy w realizacji jest spojrzeniem tylko z punktu widzenia organu. Skarżąca wskutek takiego zajęcia nie może zaś dysponować środkami, które służyły do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, wskazał, że ustanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej zwiększało gwarancje wykonania w przyszłości obowiązku przez skarżącą. Podtrzymał natomiast organ nadzorczy wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu ocenę, że zmiana sposobu zabezpieczenia była nieuzasadniona z uwagi na cel zabezpieczenia oraz interes wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Zgodnie z treścią tego przepisu sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W sprawie nie budzi wątpliwości, i nie jest przedmiotem sporu, iż w dniu 14 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał, skierowaną do skarżącej, decyzję określającą przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z odsetkami za marzec i lipiec 2015 r. oraz przybliżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie wraz z odsetkami za październik, listopad i grudzień 2015 r. i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz kwot nienależnie pobranych zwrotów podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Łącznie zabezpieczenie dotyczy należności w kwocie [...]zł. Z kolei w dniu 29 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na skarżącą zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomieniem o zabezpieczeniu dokonał zajęcia zabezpieczającego środków na rachunku skarżącej w [...]. Z odpowiedzi tego banku wynika z kolei, i nie jest kwestionowane przez skarżącą, iż zajęciem zabezpieczającym nie objęto środków, jakie uzyskała skarżąca w ramach wsparcia przedsiębiorców z tytułu tzw. "Tarczy finansowej", które to środki zasadniczo nie podlegają egzekucji. Środki te, w wysokości [...] zł skarżąca w całości wykorzystała. Zajęcie zabezpieczające objęło zaś inne środki na rachunku bankowym skarżącej w [...] w kwocie [...]zł, co stanowi niewielką część kwoty wynikającej ze wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2020 r. Ponieważ zastosowane przez organ egzekucyjny zabezpieczenie, dokonane przez zajęcie środków na rachunku bankowym, zdaniem skarżącej spółki jest nadmiernie uciążliwe ze względu na daleko idące ograniczenie jej płynności, powodujące znaczne trudności w normalnym funkcjonowaniu spółki jako przedsiębiorcy, pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. wniosła o zmianę sposobu zabezpieczenia oferując zabezpieczenie poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości. W piśmie uzupełniającym wniosek o zmianę sposobu zabezpieczenia z dnia 9 września 2020 r. wskazała konkretną nieruchomość będącą przedmiotem własności skarżącej o wartości, wg operatu szacunkowego z dnia 20 lipca 2020 r., [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia spółki, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzorczy konsekwentnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym należy odmówić zmiany sposobu zabezpieczenia, gdyż zabezpieczenie w formie hipoteki byłoby kosztowne (przy czym koszty obciążyłyby spółkę), czasochłonne, a ponadto nie dawałoby gwarancji, że w wyniku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości dojdzie do jej zbycia. Dodatkowym utrudnieniem i komplikacją przy sprzedaży nieruchomości, zdaniem organów, jest także już ustanowiona na nieruchomości hipoteka na rzecz Banku [...]. Zabezpieczenie formie wpisu hipoteki, zdaniem organów, nie stanowi zatem zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym. Zastosowanie zabezpieczenie poprzez zajęcie środków na rachunku bankowym skarżącej, w ocenie organów, nie jest dla niej nadmiernie uciążliwe i nie utrudnia wykonywania zobowiązań ciążących na skarżącej jako przedsiębiorcy, ponieważ mimo zajęcia środków może skarżąca dokonywać zapłaty wynagrodzenia pracownikom bez konieczności uzyskiwania zgody organu egzekucyjnego, zaś organ egzekucyjny kilkakrotnie wyrażał zgodę na zadysponowanie przez skarżącą kwotą na rachunku bankowym w celu zapłaty podatku od towarów i usług i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonując wyboru sposobu zabezpieczenia organ, działając w ramach uznania administracyjnego, powinien kierować się zasadami ogólnymi ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeksu postępowania administracyjnego oraz celami postępowania zabezpieczającego, gdyż przepis art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie formułuje kryteriów wyboru. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązkiem organu jest dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego, analiza całego materiału dowodowego, podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów oraz podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie jej żądań. Jeśli organ stwierdzi, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie zabezpieczenia w żądanym przez stronę zakresie, może w ramach uznania administracyjnego odmówić uwzględnienia wniosku. Rozstrzygnięcie, zwłaszcza negatywne, powinno być przy tym szczególnie przekonywająco i jasno uzasadnione, tak jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie do przepisów prawa, by wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie było ich logiczną konsekwencją. Zauważyć także należy, iż zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzorczy w postanowieniach, odpowiednio z dnia [...]., tak w opisie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, jak i argumentacji zupełnie abstrahują od faktu wystąpienia przez organ egzekucyjny w dniu 29 lipca 2020 r. z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej oraz wpisu hipoteki w dniu 2 października 2020 r. Przy czym nie jest fakt sporny. Po pierwsze bowiem, z treści działu IV księgi wieczystej o nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...] dla nieruchomości w [...] przy ul. [...], będącej własnością skarżącej, wynika, że na podstawie dalszych zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr od [...] do [...], wszystkie z dnia 29 lipca 2020 r, złożonych do sądu w dniu 30 lipca 2020 r., sąd wieczystoksięgowy w dniu 2 października 2020 r. dokonał na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu reprezentującego Skarb Państwa, wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł. Z treści księgi wieczystej wynika też, że wyższe pierwszeństwo w stosunku do hipoteki na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego ma hipoteka umowna na rzecz Banku [...] na kwotę [...]zł. Po drugie, w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przyznając, iż w dniu 2 października 2020 r. Sąd Rejonowy [...] dokonał w dziale IV księgi wieczystej nr [...] wpisu na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł, wyjaśnił, że ustanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kolejnego środka zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej stanowiło dodatkowe zabezpieczenie, zwiększające gwarancje wykonania w przyszłości przez skarżącą obowiązku. Z kolei z treści operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 20 lipca 2020 r. wynika, że wartość należącej do skarżącej nieruchomości w [...] przy ul. [...] dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], wynosi [...] zł. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu nadzorczego, wyrażone w zaskarżonej decyzji cechuje się brakiem konsekwencji, organ sam sobie zaprzecza. Skoro bowiem wcześniej organ negatywnie wypowiadał się co do możliwości i celowości dokonania zabezpieczenia przez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej o wysokiej wartości, ze względu na długi termin ewentualnej sprzedaży i inne jeszcze czynniki, to nie powinien później ustanawiać hipoteki. Odnośnie do zajęcia środków na rachunku bankowym strona zwraca uwagę, że może dysponować środkami, które znajdują się na jej rachunku, ale pod warunkiem, że wysokość środków na zabezpieczonych rachunkach przewyższy kwotę dokonanego zabezpieczenia, tj. ponad [...] zł. Taka zaś sytuacja skutecznie uniemożliwia skarżącej prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, organ uchybił podstawowym zasadom prowadzenia postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie się do zasad wynikających z art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – praworządności, celowości oraz najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. Zwłaszcza z punktu widzenia ostatniej ze wskazanych zasad nie można – zdaniem skarżącej – uzasadnić racjonalnie odmowy ustanowienia hipoteki przymusowej w zamian za zwolnienie spod zabezpieczenia rachunków bankowych. Z takiego jak przyjęty przez organ działania, w ocenie skarżącej, wynika chęć wyrządzenia jej krzywdy. Przyjęty zaś przez organy sposób argumentacji, odwołujący się do prostoty i szybkości w realizacji środka, jest spojrzeniem tylko ze strony organu. Odnosząc się do stanowisk stron postępowania przed sądem administracyjnym wziąć pod uwagę należy, że zgodnie z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 155 powołanej ustawy, zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Art. 155a § 1 pkt. 1 przewiduje, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z treścią art. 164 § 1, zabezpieczenia należności pieniężnej organ egzekucyjny dokonuje przez: (1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; (2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; (3) obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); (4) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; (5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Zabezpieczenie nie może być ustanowione na rzeczach lub prawach niepodlegających egzekucji (§ 5). Jak stanowi art. 158, w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Wreszcie, w myśl art. 157a ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Z powołanych przepisów wynika, że – jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2021, teza 1 kom. do art. 154) - postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Ustanowienie zabezpieczenia nie prowadzi do wykonania obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1400/14), ale ułatwia przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy (prawa majątkowego), na której ustanowiono zabezpieczenie. Wyboru sposobu zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny spośród sposobów wskazanych w art. 164 § 1 z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z § 5. Może on także, działając zgodnie z regułami Kodeksu postępowania administracyjnego, z urzędu lub na wniosek strony – jak stanowi art. 157a - w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Ostatni z powołanych przepisów przewiduje, iż rozstrzyganie spraw przez organ administracji publicznej we wskazanym zakresie następuje z zastosowaniem uznania administracyjnego. W przypadku zastosowania uznania administracyjnego, organ administracji, inaczej niż w przypadku rozstrzygnięć związanych, w określonym stanie faktycznym odpowiadającym hipotezie normy prawnej dokonuje wyboru jednego z kilku dopuszczalnych i równoważnych prawnie rozwiązań. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ w razie złożenia przez stronę wniosku o uchylenie albo zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia może zarówno dokonać uchylenia albo zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia, może też odmówić. Z uwagi na brak wyraźnie wskazanych w analizowanym przepisie kryteriów, od których uzależnione jest podjęcie przez organ egzekucyjny postanowienia o uchyleniu lub zmianie zabezpieczenia, należy przyjąć, że przesłanki wydania postanowienia na podstawie art. 157a u.p.e.a. wyznaczane są – jak trafnie przyjął organ nadzorczy - przez zasady ogólne ustawy egzekucyjnej, kodeksu postępowania administracyjnego oraz cele postępowania zabezpieczającego (por. D.R. Kijowski, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Lex 2015, teza 1.2 kom do art. 157a). Jako trafny należy również ocenić pogląd organu nadzorczego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż aby działanie organu administracji publicznej pozostawało w ramach uznania administracyjnego, a nie stało się działaniem dowolnym, konieczne jest, po pierwsze, dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego, analiza całego materiału dowodowego, podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów oraz podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie jej żądań. Po drugie, rozstrzygnięcie, zwłaszcza rozstrzygnięcie negatywne, powinno być przekonywająco i jasno uzasadnione, zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie do przepisów prawa, tak by wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie było ich logiczną konsekwencją. Sąd ma na też względzie, że kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne według kryterium legalności, zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podlegają postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie, w tym także postanowienia w sprawach, w których organy administracji publicznej uprawnione są do rozstrzygania w ramach uznania administracyjnego. Kontrola ta nie dotyczy jednak samego wyboru jednego z kilku wskazanym w przepisie prawa dopuszczalnych i równoważnych prawnie, a zatem zgodnych z prawem, rozwiązań. Obejmuje natomiast działanie organu administracji publicznej w zakresie zgodności z przepisami postępowania. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) pozostawia organom administracji publicznej. Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. Kontrola sądu administracyjnego odnosi się natomiast do kwestii dokładności i wnikliwości rozpatrzenia i ustalenia stanu faktycznego, w wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego oraz logicznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, znajdującego oparcie w prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa z odniesieniem się również do podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów. Przy czym, rozstrzygnięcie powinno znajdować oparcie w stanie faktycznym sprawy i stanie prawnym aktualnych w dniu podjęcia rozstrzygnięcia. Kontrola we wskazanym zakresie doprowadziła do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Po pierwsze bowiem, w dniu [...]., tj. w dniu wydania tego postanowienia, upłynął ponad miesiąc od ustanowienia kolejnego zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług oraz kwot nienależnie pobranych zwrotów tego podatku, których przybliżone kwoty za wskazane miesiące 2015 r. określone zostały decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] poprzez wpis, w dniu [...] hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł na nieruchomości skarżącej położonej w [...] przy ul. [...]. Wpis wskazanej hipoteki w celu zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku i zwrotów podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015 r. ujęte w decyzji z dnia [...]. miał miejsce nawet przed wydaniem postanowienia przez organ egzekucyjny w dniu 8 października 2020 r. Przy czym, to sam organ egzekucyjny w dniu 29 lipca złożył wniosek do sądu wieczystoksięgowego o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej na podstawie wystawionych przez siebie dalszych zarządzeń zabezpieczenia. Ta okoliczność została zupełnie pominięta tak przez organ egzekucyjny, jak i organ nadzorczy zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w motywach rozstrzygnięć. Jest to istotny błąd, będący skutkiem naruszenia przepisów postępowania – art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego – nakładającego na organy administracji publicznej obowiązek podejmowania z urzędu lub na wniosek stron wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w wyniku którego zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie nie w pełni ustalonego stanu faktycznego. Po drugie, zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzorczy uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej poprzez zmianę środka zabezpieczenia z zajęcia środków na rachunku bankowym na wpis hipoteki przymusowej argumentowały, że zabezpieczenie poprzez wpis hipoteki na nieruchomości skarżącej jest z punktu widzenia wierzyciela podatkowego nieefektywne. Realizacja uprawnień wynikających z hipoteki, gdyby zaszła potrzeba egzekucji należności podatkowych, byłaby bowiem kosztowna, uciążliwa i kłopotliwa ze względu na istnienie wpisanej z wyższym pierwszeństwem hipoteki umownej na rzecz banku. Argumentacja odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia znajdująca się w uzasadnieniach postanowień w ogóle abstrahuje od faktu, że organ egzekucyjny zastosował już wskazany sposób zabezpieczenia, oceniany przez organy jako – w okolicznościach sprawy - nieodpowiedni z punktu widzenia interesu wierzyciela podatkowego. Taki sposób argumentacji jest niespójny logicznie i narusza zasadę zaufania uczestnika postępowania do organów administracji publicznej, o której mowa w art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ nadzorczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wnioskując o oddalenie skargi, uwzględnia już fakt wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki oraz argumentuje, że hipoteka stanowi kolejny, dodatkowy środek zabezpieczenia, zwiększający gwarancje wykonania w przyszłości przez skarżącą obowiązku wynikającego z prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2015 r. Niezależnie od możliwości, albo jej braku, aby ocenić wskazaną argumentację jako logiczną i spójną, Sąd zaznacza, że dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia według stanu faktycznego i prawnego, a także treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia, na dzień jego wydania, co znajduje uzasadnienie w treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Przyjęcie w tym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2019, teza 5 kom. do art. 133 p.p.s.a.), że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zauważyć trzeba, że z § 2 tego artykułu wyprowadzić można zasadę celowości, zgodnie z którą należy stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Ta ostatnia zasada znajduje odpowiednie zastosowanie także w postępowaniu zabezpieczającym. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (M.P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2021, teza 4. kom. do art. 7.), przepis ten został skonstruowany przy założeniu, że w odniesieniu do egzekucji obowiązków pieniężnych organowi egzekucyjnemu przysługuje swoboda wyboru środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane wobec zobowiązanego. Organ może nawet stosować równocześnie kilka środków egzekucyjnych. Wybór środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane w konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu niektórych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny może jednak zrezygnować ze stosowania środków egzekucyjnych mniej uciążliwych dla zobowiązanego również wtedy, gdy nie przyczynią się one do wyegzekwowania obowiązku. Niekiedy przyjmuje się, że egzekucja z pieniędzy jest środkiem najmniej uciążliwym, a egzekucja z nieruchomości środkiem najbardziej uciążliwym. W ocenie Sądu, o stopniu uciążliwości środków egzekucji decydują jednak także okoliczności konkretnej sprawy. Dokonując oceny uciążliwości sposobu zabezpieczenia nie można więc pomijać także oświadczeń strony prezentującej na czym polega jej interes, zwłaszcza jeśli są one odpowiednio umotywowane. Należy jednak mieć na względzie, że granice, w jakich może zostać uwzględniony interes strony wyznacza cel postępowania zabezpieczającego. Mając to wszystko na względzie, Sąd na podstawie art. 145 1 pkt § 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W ponownym postępowaniu organ nadzorczy, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną sformułowaną w niniejszym wyroku, w tym w zakresie konieczności uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy oraz jasności i logicznej spójności uzasadnienia. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów, obejmujących uiszczony wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej – radcy prawnego w wysokości [...] zł, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).