II FSK 1400/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2205/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2. zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym za nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie decyzji z dnia 3 grudnia 2012r. o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2-5,7-12/2007r., 1,3,4,6-8,12/2008, 1,2,4-9/2009, 1-3/2010 wystawił w dniu 12 grudnia 2012r. zarządzenia zabezpieczenia nr 38-65/2012, które zostały skierowane do wykonania. W oparciu o wyżej wymienione zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające, dokonując protokołem z dnia 18 grudnia 2012r. zajęcia zabezpieczającego ruchomości w postaci samochodu ciężarowego Volvo oraz ciągnika samochodowego MAN, które pozostawiono pod dozorem prezesa Spółki. Zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2012r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego nadpłaty Spółki. W dniu 21 grudnia 2012r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec jej majątku na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr 38-52,55-65/2012 z dnia 12 grudnia 2012r. wnosząc o uchylenie dokonanego zabezpieczenia w całości. Prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015, dalej "u.p.e.a.") poprzez brak wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia oraz naruszenie art. 97 § 5 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez zajęcie ruchomości ponad łączną kwotę należności podatkowych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Pismem z dnia 27 grudnia 2012r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr 53,54/2012 z dnia 12 grudnia 2012r. wnosząc o uchylenie dokonanego zabezpieczenia w całości. W uzasadnieniu ponowiła zarzuty jakie zawarła we wcześniejszych zarzutach z dnia 21 grudnia 2012r. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że błędne jest stwierdzenie jakoby niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia konkretnego sposobu zabezpieczenia uniemożliwiało zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. Zgodnie z pouczeniem zawartym w części F zarządzenia zabezpieczenia w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje Zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b) u.p.e.a. prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia otrzymania odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej u Warszawie postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów wskazał, iż zarządzenia zabezpieczenia z dnia 12 grudnia 2012r. zostały sporządzone zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we wzorze zarządzenia zabezpieczenia nie ma pozycji dotyczącej sposobu i zakresu zabezpieczenia, o którym mowa w pkt 9 art. 156 § 1 u.p.e.a. W związku z tym uznał, iż w/w zarządzenia zabezpieczenia zostały prawidłowo wypełnione przez wierzyciela a następnie przez organ egzekucyjny W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędną ocenę tego jak winno zostać sformułowane w zarządzeniach zabezpieczenia określenie sposobu zabezpieczenia, a tym samym zaakceptowanie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego; - art. 97 § 5 w zw. z art. 164 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zajęcie ruchomości ponad łączną kwotę należności podatkowych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, wskutek czego zastosowany środek zabezpieczający stał się zbyt uciążliwy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia niespełniające wymogów z art. 156 § 1 u.p.e.a. nie powoduje obowiązku przystąpienia do zabezpieczenia, zaś prowadzenie zabezpieczenia na podstawie takiego zarządzenia pozostaje w sprzeczności z art. 157 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieumieszczenie we wzorze zarządzenia zabezpieczenia w wypełnionej przez wierzyciela części E "dane dotyczące należności i zabezpieczenia" odbrębnego pola na wskazanie sposobu zabezpieczenia, jest jedynie kwestią techniczną. Zwrócono natomiast uwagę, że skoro jednym z zarzutów wymienionych w art. 33 ustawy egzekucyjnej, którego odpowiednie stosowanie nakazuje art. 166b tej ustawy, może być (pkt 8) zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (sposobu zabezpieczenia), to brak wymienienia takiego zastosowanego sposobu (środka), w istocie ogranicza uprawnienia zobowiązanego wynikające z cytowanych przepisów. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b ustawy egzekucyjnej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 w zw z art. 156 § 1 pkt 9 w zw z art. 166 b) u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na uwzględnienie skargi, mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących postępowanie zabezpieczające: - art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że treść zarządzenia zabezpieczenia nie odpowiada wymogom ww przepisu odnośnie wskazania zakresu i sposobu zabezpieczenia, co skutkowało niezasadnym uznaniem w stanie faktycznym sprawy zarzutu naruszenia ww przepisu w zw. z art. 33 pkt 10 w zw z art. 166 b " u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się do podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we Warszawie, zauważyć należy, że istota sporu zaistniałego w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia na druku zarządzenia zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej Spółki o naruszeniu przez organ II instancji art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a., w związku z niedostrzeżeniem błędnego, naruszającego art. 156 § 1 u.p.e.a., określenia w zarządzeniach o zabezpieczeniu sposobu zabezpieczenia. Zdaniem Spółki uniemożliwiało to kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. W ocenie natomiast Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie jest prawidłowe przypisywanie mu naruszenia przepisów art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a., na tle określenia zakresu i sposobu zabezpieczenia obowiązku podatkowego w treści zarządzenia zabezpieczenia. Według organu zakres zabezpieczenia stanowi kwota należności pieniężnej, która w niniejszej sprawie została wskazana przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia (część E poz. 42), natomiast wskazanie sposobu zabezpieczenia nastąpiło przez wymienienie w części F zarządzenia wszystkich możliwości dokonania zabezpieczenia od pkt 1 do pkt 5 zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela punkt widzenia organu, za zasadne uznając tym samym zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. W świetle art. 166b u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym przed 21 listopada 2013 r.), w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11). Dokonując zatem oceny zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a., do którego "odpowiedniego" stosowania odsyła art. 166b, uwzględnić należy przepisy normujące prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w tym przede wszystkim art. 158 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zabezpieczenie może być zatem dokonane z zastosowaniem jednego środka zabezpieczenia, np. zajęcia ruchomości, lub kilku środków, np. zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia ruchomości i ustanowienia hipoteki przymusowej. Istotne jest natomiast to, by wskazane w urzędowym formularzu środki zabezpieczenia (w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym) mieściły się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a., co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości. W ocenie jednakowoż Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wskazania przez organ kilku środków zabezpieczenia, strona nie może zostać pozbawiona prawa do kwestionowania tych z nich, które – w przypadku ich potencjalnego zastosowania - dopiero mogą okazać się zbyt uciążliwe, a to w zarzutach na prowadzone postępowanie zabezpieczające, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 8, do którego "odpowiedniego" stosowania odsyła art. 166b u.p.e.a. W związku z tym za kompletną uznać należy treść rubryki F formularza ZZ-1 (Zarządzenie zabezpieczenia), stanowiącego załącznik nr 23 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w której to rubryce wymienione zostały (w pkt od 1 do 5) wszystkie możliwości dokonania zabezpieczenia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym nie podziela przeciwnego stanowiska prezentowanego w wyroku NSA z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2078/12. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zarazem, że zaistniały przesłanki do rozpoznania skargi, po uchyleniu zaskarżonego wyroku i uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko należało uznać, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 188 i 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało oparte o treść art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).