I SA/Lu 670/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A..R..-T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. zmieniającą rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że spółka w grudniu 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów, przy czym zawarła umowy na świadczenie usług m.in. z dwoma podmiotami, tj. R. , 5. , L. oraz U. ", M. [...], [...] K. . W związku z zawarciem umów ze wskazanymi podmiotami spółka w kontrolowanym okresie wystawiała 10 faktur VAT (oraz 1 fakturę korygującą) dokumentujących realizację usług transportowych stosując stawkę podatku od towarów i usług ,,npo", tj. nie podlega opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmieniając spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. stwierdził, iż faktycznym odbiorcą przewożonego przez stronę oleju napędowego był polski podmiot, tj. S. , S. W. s. c., że usługi transportowe towaru zostały wykonane na rzecz tego polskiego podmiotu, a faktycznym miejscem świadczenia tych usług było terytorium Polski. Spółka zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. błędnie zastosowała stawę podatku do świadczonych w kontrolowanym okresie usług transportowych, zaniżając podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów pełnomocnika strony przedstawionych w odwołaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując okoliczności, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyniku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wydał kolejną decyzję, którą dokonał zmiany rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., określając w podatku od towarów i usług wysokość zwrotu w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Przyczyną wydania decyzji tej treści było stwierdzenie, że spółka w grudniu 2016 r. nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży VAT poprzez błędnie zastosowaną stawkę podatku VAT "npo" (nie podlega opodatkowaniu), zamiast 23% do świadczonych usług transportowych. W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury VAT (5 faktur VAT wystawionych na rzecz firm R. na łączną kwotę [...]zł oraz 5 faktur VAT i 1 faktura VAT korekta wystawiona na rzecz U. " na łączną kwotę [...]zł) nie odzwierciedlały bowiem faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy na które faktury te zostały wystawione nie były rzeczywistymi nabywcami świadczonych przez stronę usług transportowych. Strona w kontrolowanym okresie nie świadczyła bowiem (wbrew temu co zadeklarowała) usług wewnątrzwspólnotowego transportu oleju napędowego na rzecz zagranicznych kontrahentów, lecz usługi krajowego transportu ww. towaru na rzecz polskiego podmiotu, tj. [...]. Organ pierwszej instancji zaznaczył też, że spółka miała przy tym pełną świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze (łańcuchu dostaw zorganizowanym przez P. Sp. z o. o.) ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. To spowodowało, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w związku z błędnie zastosowaną stawką podatkową do świadczonych w kontrolowanym okresie usług transportowych, z zatem z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Od tej decyzji strona odwołała się zarzucając naruszenie: art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art, 2 i 7 Konstytucji, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p., a także normy prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28b, art.41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 146a pkt 1, art. 99 ust 12, art. 103 ust. 1, art. 106a pkt 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki zasadniczo twierdziła, że przedłożone do akt sprawy umowy, dowody płatności oraz faktury przeczą jakoby wykonywane przez spółkę usługi transportowe świadczone były dla polskiego podmiotu M. , gdyż wykonywane były dla podmiotów zagranicznych. Według pełnomocnik, spółka dokonuje transakcji z podmiotami, które nie mają siedziby w Polsce i korzysta z mechanizmu rozliczenia wynikającego z art. 28 b) ustawy o VAT, co nie stanowi korzyści podatkowej, lecz jest konsekwencją skorzystania z mechanizmu VAT. Brak zapłaty podatku przez nabywcę nie stanowi podstawy do przedefiniowania transakcji dokonywanych przez stronę i uczynienia z nich usług rzekomo wykonanych na rzecz podmiotu polskiego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie spółka zawarła umowy handlowe z R. i U." (ta ostatnia umowa nie została podpisana przez osobę reprezentującą firmę U."). W związku z zawarciem umów z ww. podmiotami na dopłaty do transportu dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz przewozu produktów naftowych cysternami samochodowymi, spółka wystawiała faktury VAT dokumentujące realizację usług transportowych (przewóz oleju napędowego z [...] i [...] do firmy Stacja Paliw "[...]" [...], [...] s. c.) stosując stawkę podatku VAT ,,npo", tj. nie podlega opodatkowaniu. Na wystawionych przez Spółkę fakturach (5 faktur na rzecz R. o wartości [...] zł brutto każda oraz 5 faktur na rzecz U." 4 o wartości brutto [...] zł i jedna wartości wartość brutto po korekcie [...] zł), zawarta została informacja, że podatek od towarów i usług rozlicza nabywca usługi na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Organ odwoławczy przeanalizował przedłożone przez podatniczkę rachunki bankowe, zeznania Prezesa R. S. oraz Wiceprezesa A. P. złożonych do protokołu przesłuchania odpowiednio [...] r. odnośnie do wpłat na rzecz spółki przez kontrahentów, treść umów zawartych przez nią z kontrahentami, pism nadesłanych przez [...] administrację podatkową ([...]) dotyczących wskazanej wyżej firmy R. oraz dostarczoną przez pełnomocnik spółki za pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. korespondencję mailową, odnoszącą się do charakteru kooperacji pomiędzy spółką a firmą R. . Analiza powyższych materiałów doprowadziła organ odwoławczy podzielenia ustaleń organu pierwszej instancji co do tego, iż podatniczka w transakcjach z R. występowała jako kolejny podmiot w łańcuchu firm wystawiających faktury podmiotom, których działalność nie polega stricte na handlu paliwem. Z przekazanej przez stronę korespondencji wynika, iż to P. B., tj. prezes zarządu P. Sp. z o. o., nakazał fakturowanie usług transportu od konkretnego dnia na rzecz R.. Tak więc wykazywana przez podatniczkę współpraca ze wskazanym kontrahentem nie została poprzedzona negocjacjami odnośnie do warunków umowy. Powyższy proceder (fakturowanie usług transportowych na R., tj. podmiot wykazujący siedzibę działalności na terenie [...]) został zorganizowany przez P., a jego celem było wydłużenie łańcucha podmiotów, w taki sposób aby uniemożliwić ustalenie faktycznych dostawców i odbiorców towaru oraz faktycznego pochodzenia paliwa oraz aby przy fakturowaniu usługi transportu oleju napędowego możliwe było zastosowanie stawki podatku 0 % zamiast 23%. W ocenie organu odwoławczego rola jaką pełniła kolejna firma - W. Sp. z o.o. w transakcjach gospodarczych pomiędzy stroną a firmą R., sprowadzała się do finansowania (dokonywania zapłaty) za faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz R.. Firma R. nie była docelowym klientem, na zlecenie którego podatniczka dokonywała usług transportu oleju napędowego, lecz podmiotem, który posiadał aktywny numer identyfikacji unijnej (VAT-UE). Ów podmiot, jako rzekomy kontrahent strony, nie posiadał nawet własnych środków finansowych niezbędnych na opłacanie zleceń transportu. Pozyskiwał je od zarejestrowanej w Polsce spółki W., a następnie przekazywał na rachunek bankowy założony w [...] w P.. Istotna dla oceny stanu faktycznego sprawy jest też zdaniem organu odwoławczego informacja udzielona przez prokurenta W. S. W. (pismo z dnia 15 czerwca 2018 r.), z której wynika, iż spółka R. [...], to był operator finansowy przekazujący dopłaty za transport uzyskane od dostawcy z [...] i wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez odbiorcę paliwa lub jego przewoźnika. Z analizy dokumentów CMR zgromadzonych w toku postępowań (kontrolnego, podatkowego) nie wynika natomiast aby paliwo transportowane przez podatniczkę pochodziło od jakiegokolwiek dostawcy z [...]. Z załączonych przez spółkę do wystawionych na rzecz R. (działającej z upoważnienia W. faktur VAT i listów przewozowych CMR jednoznacznie wynika, iż nadawcą/dostawcą towaru rzekomo była firma zarejestrowana na terytorium [...], a nie jak wskazał S. W. na terytorium [...]. Dokumenty CMR, w ocenie organu odwoławczego, nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz zostały sporządzone tylko w celu upozorowania legalności faktur VAT wystawionych na rzecz R.. Z kolei szczegółowe ustalenia dotyczące U." pozwoliły na stwierdzenie, że zawarcie przez podatniczkę umowy z tą firmą miało tylko i wyłącznie na celu upozorowanie współpracy pomiędzy między wskazanymi podmiotami czego dowodzi m.in.: realizacja usług transportowych jeszcze przed obowiązywaniem umowy, korespondencja mailowa, nierespektowanie warunków powyższej umowy, a także nietypowy (wynikający z dokumentów CMR) przebieg transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się następnie do informacji udzielonych przez l. administrację podatkową (dwie odpowiedzi [...] dotyczące firmy U.", oraz przesłuchania w charakterze strony R. S. - P. Zarządu spółki, w których strona twierdziła o transportowaniu przez spółkę oleju napędowego do W. lub Ł. - zawsze do firmy Stacja Paliw M. [...] R., [...] s. c. i nie pamiętała żadnych szczegółów współpracy z firmami R. U." oraz powoływała się na telefoniczne zlecenia wykonania usług transportowych. Organ odwołał się też do zeznań A. P. - Wiceprezesa Zarządu spółki, która twierdziła, iż kontrahenci z którymi spółka współpracowała w okresie obejmującym grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., wskazani byli "przez naszych mężów oraz przez firmę P. Sp. z o.o.", że transakcje udokumentowane fakturami VAT (wystawionymi w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r.) odbywały się zgodnie z dokumentami CMR oraz informacjami zawartymi na fakturach, transport był wykonywany po otrzymaniu informacji ze Stacji Paliw "M." o zapotrzebowaniu paliwa, faktury za usługi transportowe wystawiane były na firmy R. U.", paliwo dostarczane było tylko do firmy Stacja Paliw "M.", trasa przejazdu rozpoczynała się we W. lub Ł. i kończyła się we W. lub Ł., załadunek i rozładunek paliwa oraz jego ilość wynika z dokumentów CMR, zamówienie o zapotrzebowaniu paliwa pisała Stacja Paliw ,,M. " [...] R., [...] s.c. do spółki P. , w tym zamówieniu było napisane kto jedzie, nr. rej. samochodu, ilość ładunku, miejsce załadunku. Następnie któryś z prowadzących Stację Paliw " M." informował ustnie lub telefonicznie o potrzebie wyjazdu po paliwo. Zeznająca nie pamiętała natomiast kto, z kim i kiedy uzgadniał zlecenia za wykonanie usług transportowych (wyjazdów). Zeznająca zaprzeczała współpracy z D. Sp. z o.o. i W. T. Sp. z o.o., nie pamiętała również jaki był związek z transakcjami zakupu i transportu oleju napędowego firm wymienionych na CMR. tj. A. , T. T. oraz N. Sp. z o.o. W charakterze świadka przesłuchano też A. S. - kierowcę zatrudnionego przez spółkę, który potwierdził wyjazdy po towar (olej napędowy) oraz przywóz paliwa do wskazanych miejsc, najczęściej była to Stacja Paliw "M." we W. i Ł.. Zeznający nie słyszał natomiast o firmach U." i R.. Przesłuchana ponownie w dniu 10 grudnia 2019 r. A. P. stwierdziła, iż w okresie od grudnia 2016 r. do stycznia 2017 r. spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz U. oraz R.. Nie wiedziała, jaką rolę pełniła W. (wymieniona w umowie z [...] r.) w zakresie zawieranych transakcji z R.. Jej zdaniem P. "dała namiary" na spółkę R., zaś Stacja Paliw "M." [...] R., [...] s. c. nie pełniła żadnej funkcji w ww. transakcjach. Świadek potwierdziła, że R. dokonała zapłaty wyłącznie za fakturę VAT numer [...], nie potrafiła powiedzieć dlaczego nie dokonano wpłat za pozostałe faktury. Świadek udzielając odpowiedzi na pytania zasłaniała się niepamięcią, nie była w stanie wskazać osób odpowiedzialnych za sporządzanie oraz wystawianie dokumentów CMR w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r., nie miała jakiejkolwiek wiedzy odnośnie do firm widniejących na dokumentach CMR (załączonych do faktury VAT nr [...] i nr [...]): A. T. , N. Sp. z o.o. Twierdziła, że w trakcie wykonywania transportu kierowcy używali tachografów oraz że posiada wydruki kart kierowców. Powyższe potwierdziła również R. S. przesłuchana ponownie w dniu 10 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego materiału podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż - zamówienia na transportowane przez stronę paliwo składała Stacja Paliw "M." [...] R., [...] s. c. do spółki P. (ze szczegółowym wskazaniem kto jedzie, nr. rej. samochodu, ilości załadunku, miejsca załadunku), Stacja Paliw "M." każdorazowo była odbiorcą transportowanego paliwa, - olej napędowy dostarczany był do Stacji Paliw "M." do W. lub Ł., przy czym usługi transportu świadczone przez spółkę wykonywane były jednoosobowo przez zatrudnionych w tym okresie: A. S. oraz J. K., i W. S. - umowa zlecenie, a karty kierowców są potwierdzeniem ciągłości ich pracy, - faktury za usługi transportowe wystawiane były na firmy R. U." - kontrahentów zagranicznych, z którymi – według zeznań Prezes i Wiceprezes spółki - współpraca nawiązana została mailowo dzięki mężom, tj. W. S. i R. P., prowadzącymi Stację Paliw "M." oraz przez spółkę P. (prezes P. - P. B. również wskazywał na jaką kwotę (i z jaką stawką VAT) mają opiewać wystawiane przez spółkę faktury, podał też dane adresowe U." potrzebne do faktur za usługi transportowe, - kontrahenci zagraniczni, tj. R. U.", nie wykazali w informacjach podsumowujących VAT-UE transakcji ze spółką, zatem nie dokonali rozliczenia ww. transakcji, - łańcuch dostaw zorganizowany przez P. Sp. z o. o. utworzono w celu zaproponowania Stacji Paliw "M" [...] R., [...] s. c. konkurencyjnej ceny oleju napędowego (poprzez unikanie zapłaty 23% podatku z tytułu usług transportowych paliwa) oraz w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. W sprawie dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka dyrektora zarządu R. M. K., który twierdził o nawiązaniu współpracy z podatniczką drogą mailową, przy czym szczegółów nawiązania tej współpracy już nie pamiętał (nawet nazwisk osób ze strony podatniczki, z którymi miał się kontaktować i prowadzić korespondencję mailową). Pamiętał tylko, że kontakt nawiązał prawdopodobnie przez W. , lecz nie pamiętał co konkretnie było przedmiotem umowy handlowej i czy w ogóle podpisał taką umowę. Nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy z W. . Według niego usługi transportowe zlecała prawdopodobnie firma W. . Zgodnie z jego twierdzeniami dokumentację księgową R. prowadziło biuro rachunkowe C. w L. , którego adresu oraz danych osobowych pracowników już nie pamiętał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu spornych transakcji, organ pierwszej instancji wezwał do sporządzenia i przekazania informacji, w zakresie wszelkich transakcji (zakupu, sprzedaży) dokonanych z udziałem strony jako przewoźnika w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. następujące podmioty: - D. Sp. z o. o., która stwierdziła, nie miała podpisanych umów z podatniczką lecz umowę o świadczenie usług transportowych z firmą U. (kopie umowy i dokumenty CMR dołączyła), - W. Sp. z o. o., która oświadczyła, że z podatniczką nie miała bezpośrednich kontaktów. Co do R. [...] twierdziła, że był to operator finansowy przekazujący dopłaty za transport uzyskane od dostawcy z [...] i wypłacane na podstawie faktury wystawionej przez odbiorcę paliwa lub jego przewoźnika. Cena sprzedaży obniżona była o dopłatę za transport. Faktury były bez podatku od towarów i usług, - E. Sp. z o.o. Oddział w P. , oraz P. Sp. z o. o., nie odebrały kierowanych do nich przesyłek. Ponadto w toku postępowania zwrócono się do wymienionych na dokumentach CMR firm, które dokonały odpraw celnych paliwa przewożonego przez podatniczkę o sporządzenie i przekazanie informacji w zakresie wszelkich odpraw celnych, dokonanych z udziałem tego przewoźnika w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. N. Sp. z o.o., nie odebrała kierowanej do niej korespondencji, zaś O. Sp. z o.o., udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. twierdząc, że nie współpracowała z podatniczką, nie wystawiała na jej rzecz żadnych faktur, nie miała z nią podpisanych umów o współpracy. Firma ta nie organizowała transportu towaru, nie wystawiała dokumentów CMR, ani nie miała wpływu na ich treść. Działała jako agencja celna odprawiająca towary będące własnością innych podmiotów i nie miała wpływu na to jakie formy pojawią się w dokumentach CMR. Celem ustalenia roli, jaką w transakcjach wykazywanych przez stronę w okresie od grudnia 2016 r. do stycznia 2017 r. z U. oraz R. pełniły podmioty: P. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., Stacja Paliw "M.", [...] R., [...] s.c., oraz podmioty wskazane na dokumentach CMR jako nadawcy, odbiorcy lub podmioty, których adres został wskazany jako miejsce przeznaczenia (E. Sp. z o. o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o.) zwrócono się z wnioskiem, do właściwych organów podatkowych ze względu na siedzibę ww. podmiotów, o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych na rzecz podatniczki. Z informacji otrzymanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] odnośnie W. Sp. z o.o., wynikało, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na utrudniony kontakt, że lokalizacja podmiotu to adres "wirtualnego biura", przy czym brak było zewnętrznych oznak istnienia firmy i oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak pracowników firmy oraz osób ją reprezentujących. Według deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. firma ta dokonała sprzedaży wyłącznie w stawce podstawowej (23 %). Z informacji od Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że z E. Sp. z o.o. brak jest kontaktu, przy czym w jego właściwości figurują podmioty: E. z siedzibą [...] oraz E. [...] Adres wskazany jako siedziba Oddziału zmienił się po przeprowadzeniu przez organ wizji lokalnych. E. Sp. z o. o. złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. w wersji papierowej, w których wykazano wielomilionowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do wskazanego podmiotu do złożenia elektronicznej wersji deklaracji podatkowej podmiot ów nie zastosował się do wezwań, nie złożył również deklaracji za następne okresy. Uchylone zostały numery NIP nadane tym podmiotom z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Z informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynikało, że P. Sp. z o.o. wykreślona jest z rejestru podatników VAT z uwagi na utrudniony kontakt. Ostatnie dokumenty podatkowe firma ta złożyła za 2017 r. Oględziny siedziby wykazały brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających nie powiodły się, natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] za okres od października 2014 r. do lutego 2015 r. zakończyła się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za ten okres. Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] odnośnie do N. Sp. z o. o. wynikało, że firma ta nigdy nie zawierała umów z podmiotami z [...], [...] i [...]. Przedmiotem jej działalności było nabywanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca na rzecz podmiotów trzecich posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Płatności za podatek akcyzowy, opłatę paliwową, podatek od towarów i usług i usługi w imieniu wskazanego podmiotu dokonywały podmioty: T. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce oraz F. z siedzibą na [...] na konto L. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, z którą N. Sp. z o.o. miała umowę na prowadzenie księgowości, rachunkowości oraz na dysponowanie środkami. Z informacji pochodzącej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie do D. Sp. z o. o. wynikało, że 11 września 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, że brak jest kontaktu z przedstawicielami podmiotu oraz brak jest oznak wskazujących na aktualne prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej. Kontrole w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do grudnia 2015 r. wskazywała na pełnienie przez D. funkcji "bufora" w transakcjach, których przedmiotem miał być obrót paliwami. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że wykazywanie jako uczestniczących w transakcjach pomiędzy podatniczką a firmą U. oraz R. wskazanych wyżej firm jest nierzetelne, na co wskazuje m. in.: wykreślenie z rejestru podatników VAT z uwagi na nieistnienie bądź utrudniony kontakt z firmą, brak jakichkolwiek przesłanek uznających te podmioty za aktywne gospodarczo, zgłaszanie ich siedziby biurach wirtualnych, brak pracowników, niska rentowność pomimo wielomilionowych obrotów oraz ścisła współpraca pomiędzy ww. podmiotami, które najczęściej tylko figurują w dokumentacji dotyczącej rzekomych transakcji. Poza tym organ wskazał, że wynikająca z faktur VAT wystawionych przez podatniczkę na rzecz U. w grudniu 2016 r. ilości pokonanych rzekomo kilometrów (8.190 km) w stosunku do ilości kilometrów wynikających z odczytu kart kierowców oraz tachografów cyfrowych znacznie różni się od siebie, a różnica ta wynosi łącznie 6.368 km. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku usług transportowych, które miały być świadczone na rzecz R. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zatem ocenę organu pierwszej instancji, iż w świetle całości zgromadzonego spółka nie mogła w kontrolowanym okresie realizować usług transportowych poza terytorium kraju, gdyż powyższe nie znajduje potwierdzenia chociażby w ilości pokonanych kilometrów przez użytkowane przez spółkę pojazdy nr rej. [...] i nr rej. [...] oraz pracy zatrudnionych kierowców, wynikających z przedłożonych w toku postępowania tachografów i kart kierowców. Stąd zasadne było uznanie, że wykonane przez spółkę usługi transportu w ww. okresie świadczone były jedynie na terytorium kraju. Z danych wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez stronę na rzecz U." oraz R. wynika, iż na przestrzeni 8 dni grudnia 2016 r., kiedy miały być świadczone usługi, kierowcy podatniczki mieli przejechać łącznie 13.246 km. Natomiast z tachografów i kart kierowców wynika, iż ww. okresie przejechali zaledwie 4.252 km. Zarówno Prezes jak i Wiceprezes spółki nie potrafiły wyjaśnić różnic (w zakresie ilości pokonywanych kilometrów) wynikających z kart kierowców i ilości kilometrów wskazanych na wystawionych przez spółkę fakturach VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy bezspornie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Firmy, na rzecz których podatniczka wystawiła sporne faktury VAT nie były rzeczywistymi nabywcami usług, a jedynie zarejestrowanymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatnikami podatku od wartości dodanej (co pozwoliło stronie zastosować preferencyjną stawkę podatku), które i tak nie wykazały w składanych rozliczeniach transakcji z podatniczką. Poza tym podatniczka sama nie pozyskała swoich rzekomych kontrahentów, tj. R. i U.. Do nawiązania współpracy doszło za pośrednictwem m. in. P. Sp. z o.o., która nie tylko zapewniła o rzetelności ww. podmiotów, ale również "narzuciła" spółce danego kontrahenta, wskazała dane adresowe do faktury oraz wskazywała kwotę i stawkę podatku na jakie winny opiewać wystawiane przez podatniczkę faktury. Zeznania świadków i przedstawiona korespondencja mailowa dodatkowo świadczą o tym, że spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowej, którą dla spółki było nie odprowadzanie do budżetu państwa należnego 23% podatku od towarów i usług z tytułu wystawianych faktur VAT za usługi transportowe de facto świadczone na terenie kraju, co w konsekwencji pozwoliło na generowanie w spółce większego zysku. Spółka miała pełną świadomość świadczenia usług transportu paliwa na rzecz powiązanej rodzinnie firmy - Stacja Paliw "M." [...] R., [...] s.c. w ścisłej współpracy z firmą P. Sp. z o.o. Usługa transportu świadczona była wyłącznie na terytorium Polski, a nie jak wynika to z dokumentów i rozliczeń spółki, poza granicami kraju. Tym samym, świadczenie przez spółkę usług transportowych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%, a nie jak przyjęła spółka, w wysokości 0% (na fakturach określony jako npo/ue). Stwierdzone nieprawidłowości stanowią w ocenie organu odwoławczego uzasadnioną przesłankę do uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w postaci ewidencji sprzedaży za grudzień 2016 r. za niezgodne ze stanem rzeczywistym, za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. Dokonana analiza wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu pozwoliła jednak, zdaniem organu, na określenie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem trybu określonego w art. 23 § 2 o.p., tj. na podstawie ksiąg podatkowych spółki uzupełnionych licznymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W kontekście powyższego organ odwołał się do przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 (odnoszącego się do miejsca świadczenia usług), art. 29a (odnoszącego się do podstawy opodatkowania), art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 (odnośnie do stawki podatkowej) oraz art. 109 ust. 3 i ocenił, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu usług transportowych dokumentowanych przez spółkę w grudniu 2016 r. spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz R. i U., a w rzeczywistości świadczonymi na rzecz Stacji Paliw "M." [...] R., [...] s.c. Jednocześnie organ odwoławczy zanegował możliwość braku świadomości spółki co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym przedłożona przez samą spółkę korespondencja mailowa) jednoznacznie potwierdził, iż podatniczka świadomie uczestniczyła w transakcjach, zainicjowanych i w pełni zorganizowanych przez P. Sp. z o.o, nastawionych na uzyskanie korzyści podatkowych, poprzez zastosowanie niewłaściwej (zaniżonej) stawki należnego podatku do świadczonych w tym okresie usług transportu oleju napędowego, które spółka dokumentowała zakwestionowanymi fakturami VAT. Sposób procedowania w sprawie organ uznał za zgodny z regułami o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28b, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W skardze pełnomocnik spółki w sposób obszerny zrelacjonowała znajdujące się w aktach sprawy rozstrzygnięcia organów oraz treść odwołania. Ponadto podnosiła, że z materiału wcale nie wynika, iż skarżąca wiedziała o istnieniu W. ani o jej roli w transakcjach sprzedaży paliwa. Zdaniem pełnomocnik organ nie wykazał jednoznacznie na jakiej podstawie spółka miałaby podejrzewać, że uczestniczy w łańcuchu transakcji z udziałem podmiotów wyłudzających podatek od towarów i usług. Pełnomocnik zanegowała istnienie łańcucha dostaw utworzonego celem uniknięcia zapłaty podatku w stawce 23% i wywodziła, że przecież fakturowanie usług z podatkiem od towarów i usług dla "M." uprawniałoby ten podmiot do odliczenia podatku w zawartych frakturach. Spółka nie miałaby więc powodu unikać wystawiania faktur ze stawką 23% gdyby zaistniały okoliczności obligujące do wystawienia faktur z taką stawką. Ponadto wymiana mailowa pomiędzy kontrahentami nie dowodzi w żadnym razie świadomego uczestnictwa spółki w takim procederze. W ocenie pełnomocnik okoliczności związane z podmiotami "uczestniczącymi" w transakcjach, które analizował organ, są bez znaczenia dla sprawy. Nadto nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec spółki w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny. Organy nie wykazały w przejrzysty sposób, że transakcje wynikające z faktur nie przebiegały tak jak to wynikało z dokumentacji okazanej przez spółkę. Organ negując rozliczenia spółki powinien sam udowodnić inny przebieg transakcji. Spółka nie wyklucza, że mogła być ogniwem oszukańczego łańcucha, ale rzeczą organu jest wykazanie jej świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie potwierdza jego tez co do zaistnienia nadużycia jak i świadomości uczestniczenia skarżącej w oszustwie. W ocenie pełnomocnik materiał w postaci odpowiedzi administracji podatkowej [...] oraz [...] nie uprawnia do zasadnego twierdzenia o nadużyciach R. R. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na kwestii ustalenia faktycznego miejsca świadczenia przez skarżącą spółkę usług udokumentowanych fakturami (10 faktur VAT i faktura korygująca) wystawionymi na R. w L. oraz U. w K. , zbadania, czy te zagraniczne podmioty były faktycznymi odbiorcami usług transportowych świadczonych przez skarżącą, a w konsekwencji czy można przyjąć, że do świadczonych przez skarżącą usług transportowych zastosowanie powinna mieć stawka podatkowa w wysokości 23% z nie 0% (na fakturach określona jako npo/ue). Kwestią sporną była też świadomość skarżącej, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Według organów podatkowych, zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca w kontrolowanym okresie nie realizowała usług transportowych poza terytorium kraju. Przedłożone w postępowaniu tachografy i karty kierowców w zestawieniu z zeznaniami świadków oraz całością zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdzały, że usługi transportu w grudniu 2016 r. świadczone były tylko na terytorium kraju, że usługi te (transport paliwa) w rzeczywistości wykonane zostały na rzecz powiązanej rodzinnie, bowiem prowadzonej przez mężów Prezes i Wiceprezes skarżącej spółki, Stacji Paliw "M." [...] R., [...] s.c., czego skarżąca miała pełną świadomość. Firmy, na rzecz których wystawiono zakwestionowane faktury nie były faktycznymi nabywcami określonych w nich usług – były zarejestrowanymi w państwie członkowskim podatnikami podatku od wartości dodanej, które w swoich rozliczeniach nie wykazały transakcji ze skarżącą, natomiast dzięki wystawieniu faktur na rzecz tych podmiotów skarżąca zastosowała zerową stawkę podatku od towarów i usług. Z tego względu organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez skarżącą usług transportowych na rzecz ww. podmiotu nie było terytorium [...]. Skarżąca z kolei uważa, że prowadziła swoją działalność zgodnie z prawem i rzetelnie ją dokumentowała, zasadniczo zaprzecza istnieniu łańcucha transakcji zorganizowanego przez P., a ponadto twierdzi, że jeśli nawet stała się ogniwem oszukańczych transakcji to w sposób nieświadomy. Skarżąca zarzuca organom brak ustaleń w tym zakresie i brak udowodnienia świadomego jej udziału w nielegalnym procederze. Twierdzi także, iż drobne błędy liczbowe na fakturach nie powinny dyskwalifikować ich rzetelności, zaś okazana korespondencja mailowa tylko uwiarygadnia przebieg transakcji udokumentowany spornymi fakturami. Zasadnie zatem zastosowała stawkę 0% do usług transportowych świadczonych na rzecz obu kontrahentów spółki, na których wystawiła faktury. Mając na uwadze istotę sporu jak i okoliczność, że podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z treści art. 121 § 1 i art. 122 O.p,. oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów art. 181 i art. 191 o.p. Wskazać trzeba, że na podstawie art.187 § 1 o.p., organy podatkowe mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, jak to wynika z treści art.180 § 1 o.p., jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., gdyż prawidłowe, tj. odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 powołanej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, jak m.in w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak natomiast stanowi art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie z powyższym organy podatkowe zobowiązane są zatem do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 o.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi w skardze pełnomocnik skarżącej, organ powyższych przepisów nie naruszył. Decyzja zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego szeroko opisują ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę, odwołują się do konkretnych twierdzeń świadków – kierowców spółki, Prezes i Wiceprezes jej zarządu (z przytoczeniem wprost fragmentów wskazujących na istotne w sprawie okoliczności), informacji przekazanych przez [...] i l. administracje podatkowe oraz informacji wynikających z odpowiedzi od właściwych dla podmiotów wskazanych w dokumentach CMR organów skarbowych. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ wziął pod uwagę również korespondencję mailową dotycząca transakcji spółki z firmą R., z tym że wywiódł z niej odmienne wnioski od sugerowanych przez skarżącą, a mianowicie, iż współpracy z R. nie poprzedzały negocjacje warunków umowy i cen, ale że cały proceder, w którym uczestniczyła skarżąca wykazując, że wykonywała usługi transportowe na rzecz podmiotów zagranicznych, zorganizował prezes zarządu spółki P., sztucznie wydłużając łańcuch podmiotów i prowadząc do możliwości zastosowania stawki podatkowej 0%. Na okoliczność, iż zakwestionowane faktury dokumentujące transport paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tak co do co do podmiotów, jak i miejsca świadczenia usługi, organy szeroko przywołały i przeanalizowały także zeznania R. S. (Prezesa zarządu skarżącej) i A. P. (Wiceprezesa) odnośnie do tras, zamówień, współpracy z R. i U. , zapłat za faktury, używania tachografów i sporządzani kart kierowców. Przywołały też zeznania pracownika skarżącej wykonującego transport - A. S., a także zeznania dyrektora zarządu R. M. [...] – odnośnie do współpracy ze skarżącą. W toku postępowania zwrócono się też o uzyskanie informacji i wyjaśnień do podmiotów wskazanych na dokumentach CMR związanych z wykazywanych na zakwestionowanych fakturach usługach transportu paliwa oraz zwrócono się do organów podatkowych właściwych dla podmiotów wskazanych jako nadawcy, odbiorcy lub podmioty, których adres został wskazany jako miejsce przeznaczenia: W. Sp. z o.o., E. Sp. z. o.o., P. Sp. z.o.o., N. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Analiza informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych oraz treść innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w ocenie Sądu, stanowiła dostateczną podstawę przyjętych ustaleń, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a podmiotami, na które zostały wystawione sporne faktury. Organy w szczegółowy sposób opisały zorganizowany mechanizm wykazywanych na zakwestionowanych fakturach usług transportowych, opisując równocześnie role poszczególnych występujących w nim podmiotów, przede wszystkim rolę prezesa P., jako organizatora oszukańczego procederu, oraz skarżącej. Wskazano korzyści wynikające z uczestnictwa we wskazanym procederze, wskazano też szczegółowo na materiał dowodowy, na którym organy oparły swoje ustalenia i wyprowadzone z niego wnioski, które nie naruszały ani zasad doświadczenia życiowego, ani reguł logicznego myślenia. Zdaniem Sądu, podkreślić trzeba również, że wbrew zarzutom skarżącej, organy dokonały ustalenia i oceny jej świadomości w zakresie udziału w kwestionowanym mechanizmie zasadnie przyjmując, że skarżąca nie może zasłaniać się brakiem świadomości co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Świadczy o tym okazana korespondencja mailowa, jak i zeznania Prezes i Wiceprezes zarządu skarżącej, które zasłaniały się niewiedzą, bądź niepamięcią i nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów ani okoliczności w jakikolwiek sposób wskazujących na zachowanie przez spółkę rzetelności w weryfikacji kontrahentów tak by uniknąć uwikłania w transakcje mające na celu oszustwo podatkowe, brak podpisu osób reprezentujących kontrahenta na umowie ze spółką [...], wykonywanie tej umowy przed datą jej wejścia w życie. Takiej weryfikacji przez skarżącą nie potwierdza także materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe. Sąd bierze pod uwagę, że świadomość, jako wewnętrzne zjawisko psychiczne, nie poddaje się bezpośredniej weryfikacji. Jednakże można o tej świadomości wnioskować z zachowania osób reprezentujących skarżącą. To zaś wskazuje, że skarżąca co najmniej nie dążyła do tego by wystawiane przez nią zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzetelnie rzeczywistość. Co więcej, skarżąca wiedziała o tym, że treść faktur nie odpowiada rzeczywistości w zakresie długości tras, na jakich miały być wykonywane usługi transportowe, gdyż przejazdy wykonywane były z użyciem tachografów i dokumentowane były kartami kierowców, a różnice w tym zakresie w stosunku do danych wpisywanych przez skarżącą do zakwestionowanych faktur były bardzo daleko idące. Sąd zwraca przy tym uwagę, w kontekście argumentacji zaprezentowanej w skardze, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać wyłącznie na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą przyjętego przez nią stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów, zwłaszcza jeśli nie jest ona poparta spójną i logiczną argumentacją, uwzględniającą całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 o.p.. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i zupełny. W sprawie przeprowadzone zostały bowiem dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie organ pierwszej instancji i organ odwoławczy oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się organy kierowały. Sąd ma na względzie, że obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się zaś w logiczną całość, z której wynika przyjęty przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy stan faktyczny. Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, działając przez pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów. Stwierdzając zatem, że w rozpoznawanej sprawie – biorąc pod uwagę istotę sporu – nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia – w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego – odpowiada rzeczywistości, Sąd może odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na regulacje prawa materialnego, mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). W myśl zaś art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Jak stanowi zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z kolei z treścią art. 28b ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31grudnia 2016 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 146f ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stawka podatku wynosi 23%. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można skutecznie polemizować z logiką i racjonalnością ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału, iż skarżąca nie realizowała usług transportowych poza terytorium Polski – w tym na trasach wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Przeczy temu przede wszystkim ilość przejechanych w tych dniach kilometrów przez kierowców spółki, o czym świadczą dane wynikające z tachografów oraz kart kierowców. Co istotne, zarówno Prezes jak i Wiceprezes skarżącej w toku zeznań nie podważały w żaden sposób prawdziwości i wiarygodności tachografów i kart kierowców. Przeciwnie, potwierdzały, iż kierowcy podczas swojej pracy stale używali tachografów a one nie miały wiedzy o ich wyłączaniu. Twierdziły, że ich zdaniem nie ma takiej możliwości. Korzystanie z tachografu i rejestrowanie w ten sposób swojego czasu jazdy i ilości przejechanych kilometrów potwierdził także A. S. -kierowca zatrudniony u skarżącej w grudniu 2016 r. Ustalenia te nie potwierdzały zatem wynikających z faktur wykonywania transportu na trasach o łącznej 13.246 km. Wynikało z nich natomiast, że łączna długość tras wynosi 4.252 km. Rzeczowa i rzetelna jest też analiza organu dotycząca firm – wykazywanych jako nabywcy usług od skarżącej. Firmy te nie wskazały w swoich rozliczeniach transakcji dokonanych ze skarżącą. Wykazywanie ich jako kontrahentów skarżącej poleciła skarżącej osoba działająca z ramienia P., wskazując dane firm i stawkę VAT, jakie skarżąca powinna wykazywać na fakturach, co w szczególności potwierdza okazana przez skarżącą wymiana informacji mailowych oraz zeznania Prezes i Wiceprezes skarżącej. Obie zeznające potwierdzały, że dane firm R. [...] otrzymały od P. i swoich mężów (jak wskazano wcześniej, mężowie prowadzili Stację Paliw "M.", do której faktycznie wożono olej napędowy). Zeznające nie były natomiast w stanie wykazać weryfikacji swoich kontrahentów, nie powoływały się na negocjacje, nie pamiętały szczegółów nawiązania współpracy (jedynie, że dokonano tego mailowo), nie znały osób reprezentujących te firmy. Nie miały wiedzy o firmach widniejących na dokumentach CMR. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, potwierdzały, że ilość przejechanych kilometrów wynika dokładnie z kart kierowców i dokumentów CMR. Z zeznań świadków jasno też wynikało, że każdorazowo odbiorcą paliwa była Stacja Paliw "M." we W. lub Ł.. Ze względu na powyższe ustalenia, w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że miejscem świadczenia usług transportowych przez skarżącą na rzecz faktycznego odbiorcy tych usług (Stacji Paliw "M." [...] R., [...] s.c.) była Polska. Wbrew treści zakwestionowanych faktur oraz deklaracji skarżącej w grudniu 2016 r. nie świadczyła zatem usług wewnątrzwspólnotowego transportu oleju napędowego na rzecz zagranicznych kontrahentów, lecz usługi transportu krajowego. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%, a nie jak przyjęła to skarżąca, według stawki 0%. Prawidłowo przy tym organ obliczył należność stosując stawkę za kilometr wynikającą z faktur, tj. [...] zł, i ilość kilometrów wynikającą z tachografów i kart kierowców. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych oraz, że padła ofiarą oszustwa. Za trafne należy przyjąć twierdzenia organów, że skarżąca miała świadomość, iż świadczy usługi transportowe na rzecz firmy Stacja Paliw "[...]", której wspólnikami byli mężowie R. S. i A. P. (odpowiednio Prezes i Wiceprezes zarządu) – firmy mającej swoją siedzibę i prowadzącą działalność na terytorium Polski. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjęła to skarżąca, że zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej był podmiot zagraniczny. W kontekście argumentacji skargi, w której pełnomocnik neguje sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy należy raz jeszcze podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p. w zakresie procedowania organów nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie w całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Skarżąca miała zaś możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom o.p., w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Przeciwnie stanowisko prezentowanie w skardze, które opiera się głównie na negacji ustaleń organów, nie ma – zdaniem Sądu – uzasadnienia. Sąd stwierdza też, że uzasadnienie decyzji spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 1 o.p. Jest ono jasne i zrozumiałe, zawiera niezbędne elementy i pozwala odczytać sposób dokonywania ustaleń faktycznych oraz rozumienie mających zastosowanie przepisów prawa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną.