II FSK 1174/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alicja Polańska, Sędzia del. WSA, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 25/21 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 25/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżąca wywiodła od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów co do przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy, o które strona wnioskowała oraz oddalenie przez sąd wniosków o przeprowadzenie postępowania dowodowego: - z fotografii wskazujących na istnienie podestu zdemontowanego oraz zamontowanego zakupionego (organ odstąpił od wizji lokalnej, strona dysponuje fotografiami), - zwrócenie się do dozoru technicznego o informację, czy zamontowany podest jest podestem nowo zamontowanym, czy w tego typu urządzeniach wskazany jest montaż części tego samego producenta, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i dokonanie błędnej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, nieodniesienie się w sposób wystarczający do stanowiska prezentowanego przez podatniczkę w szczególności poprzez nieuwzględnienie: - potwierdzenia przez Urząd dozoru Technicznego faktu remontu windy załadunkowej co wynika z przedstawionych dokumentów przedłożonych w zastrzeżeniach z 5.06.2019r. stwierdzających wymianę uszkodzonej platformy załadowczej oraz pulpitu sterowania, - prowadzenia przez sprzedawcę K. G. działalności gospodarczej co wynika z wpisu do CIDG właściwego na 2016 r., - zarzucanie podatniczce niezachowania należytej staranności poprzez niesprawdzenie kontrahenta w wykazie VAT, - uznaniu, że w 2016r. przedsiębiorca K. G. był podmiotem nieistniejącym wobec faktu, że został wykreślony z podatników czynnych VAT a z materiału dowodowego wynika, że prowadził działalność gospodarczą, - braku przeprowadzenia wizji lokalnej, zwłaszcza, że w innym postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z odwołania K. G. w sprawie [...] w przedmiocie tożsamym, Dyrektor wskazał konieczność przeprowadzenia wizji lokalnej oraz uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania stron i świadków, - dowolną interpretację zeznań świadków oraz podatniczki i uznaniu, że z uwagi na brak szczegółowych informacji dotyczącej transakcji uszkodzonej windy załadunkowej z uwagi na upływ czasu, świadczy o jej pozorności, oraz że potwierdzony fakt wymiany podestu przez właściwy organ nie jest wiarygodny z uwagi na upływ czasu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i poprzez uznanie, że transakcja nie miała miejsca a zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej tym samym poniesione koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u podatniczki. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] prowadzonej przez US w G. i zawiadomienia o przesłuchaniu świadków i wizji lokalnej w sprawie podatku VAT K.G. Sformułowano również wnioski o zasądzenie kosztów postępowania przed NSA oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. przy udziale pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Na rozprawie sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd ten jako związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie może poprawiać, precyzować zarzutów skargi kasacyjnej. To strona składająca środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli instancyjnej poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. 3.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Strona zarzut ten kieruje do sądu, który jej zdaniem bezpodstawnie oddalił skargę, mimo nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych przez organ oraz również tożsamych wniosków dowodowych nie uwzględnił w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie można jednak uznać, że organ, oddalając wnioski dowodowe strony, uchybił przywołanym przepisom Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu jest dopuścić i przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188 o.p.). Zwrócenie się do Urzędu Dozoru Technicznego o udzielenie wyjaśnień w dwóch wskazanych przez stronę kwestiach nie dotyczyło kwestii istotnych dla sprawy. Zauważyć należy, że skarżąca nie montowała nowych części, a również części używane. Ponadto ta część pojazdu w dacie rozpoznawania sprawy była już kilka lat używana. Należy wątpić, czy Urząd mógłby ocenić, kiedy była ona zamontowana. Zresztą pytanie dotyczyć miało "podestu nowo zamontowanego", a zatem wniosek budzi wątpliwości, o jaki podest strona chciała zapytać. Co do konieczności zastosowania części tego samego producenta, to jest to wiedza notoryjna niewymagająca dowodu (art. 187 § 3 o.p.). Nie było także podstaw do dopuszczenia dowodu z fotografii starych i nowych części, skoro nie można było zweryfikować, czy są to te same części. Strona skarżąca kwestionuje także prawidłowość postanowienia sądu pierwszej instancji o oddaleniu wniosku dowodowego. Słusznie zauważył pełnomocnik organu na rozprawie, że w takim przypadku powinna ona zarzucić sądowi naruszenie art.106 § 3 p.p.s.a. Formułując ten zarzut strona pomija również, że sąd administracyjny nie ustala we własnym zakresie stanu faktycznego sprawy, podstawą faktyczną rozstrzygnięcia jest stan ustalony na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a,). Dowody uzupełniające (wyłącznie z dokumentu) sąd może przeprowadzić jedynie wówczas, gdy jest konieczne dla wyjaśnienia sprawy i nie przyczyni się do wydłużenia postępowania. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (por. wyroki NSA z 29 października 2021 r., II GSK 1466/21; z 30 stycznia 2023 r., II OSK 2687/21). W tym przypadku zgłoszone dowody miały na celu ustalenie stanu faktycznego, a nie wyjaśnienie ew. wątpliwości co do zasadności skargi. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem oddalił wniosek dowodowy. 3.3. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ,art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i dokonanie błędnej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, nieodniesienie się w sposób wystarczający do stanowiska prezentowanego przez podatniczkę. W tym przypadku strona również kieruje zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego do sądu meriti, który, jak wyżej wskazano, stanu tego samodzielnie nie ustala. Zarzuty te są zresztą niezasadne także wówczas, gdyby przyjąć, że strona zarzuca sądowi a quo wadliwą kontrolę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Chcąc zakwestionować ocenę materiału dowodowego, skarżąca powinna wykazać wadliwość tej oceny – pominięcie niektórych dowodów, nierozpatrzenie ich w związku z innymi, wyprowadzenie wniosków, które z tego materiału logicznie nie wynikały lub wniosków niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego czy przeciętną wiedzą. Tylko wykazanie tych błędów pozwoliłoby na stwierdzenie, że ocena materiału dowodowego przez organ była dowolna, a nie – swobodna i doszło do naruszenia art.191 o.p. Strona skupiła się w istocie tylko na dwóch aspektach - uznania, że kontrahent skarżącej nie prowadził działalności gospodarczej, choć wynikało to z posiadanych przez skarżącą informacji z CEIDG, a także nieuwzględniania protokołu z kontroli Urzędu Dozoru Technicznego z 2019 r. , potwierdzającego wykonanie wymiany części. Pominęła jednak inne dowody i wynikające z nich fakty – wcześniejsze oświadczenie pracowników Urzędu Dozoru Technicznego, dowody z zeznań świadków – kontrahenta i męża skarżącej. Fakt, że kontrahent skarżącej nie posiadał dokumentacji podatkowej (rzekomo zagubionej lub skradzionej) był tylko jednym z faktów ocenianych przez organ. Musiał on ocenić zmieniane i wzajemnie sprzeczne zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącej, dokumenty Urzędu dozoru Technicznego. W przypadku sprzeczności dowodów organ musiał ocenić, które dowody i dlaczego uznał za wiarygodne, a którym wiary odmówił. Wnioski organu są spójne i logiczne, powody takiej oceny dowodów zostały przedstawione w decyzji. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów podważających tę ocenę, przeciwnie, skupiła się jedynie na tych dowodach, której jej zdaniem wykazywały fakty dla niej korzystne, nie przedstawiając powodów, dla których dowody odmienne nie były wiarygodne. 3.4. Ostatni z zarzutów - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i poprzez uznanie, że transakcja nie miała miejsca, a zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej tym samym poniesione koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u podatniczki również jest bezzasadny. Przepis wskazany jako naruszony jest niewątpliwie przepisem postępowania, dodatkowo wskazuje jedną z podstaw kasacyjnych i nie jest kierowany do sądu pierwszej instancji. Sąd nie mógł go naruszyć. Strona skarżąca nie wskazała natomiast przepisu prawa materialnego, który miałby zostać naruszony poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono). 3.5. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (wynagrodzeniu pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 2 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA T.Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka