III FSK 4329/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 174/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 174/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca, strona) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Przedmiotem skargi spółki jest decyzja SKO w Elblągu uchylająca decyzję Wójta Gminy O. z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 491,00 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w pozostałej części, tj. w kwocie 40.229,00 zł - i orzekająca co do istoty sprawy, w ten sposób, że: 1. określa spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej "X., S." za rok 2013 w wysokości 22.662,00 zł; 2. stwierdza nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 491,00 zł; 3. odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 40.229,00 zł. Wnioskiem z 20 grudnia 2017 r. spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 40.720 zł. We wniosku wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. niezasadnie wymienione zostały stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które nie stanowią przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Z załączonej do wniosku korekty deklaracji oraz wyjaśnień spółki złożonych w toku postępowania wynika natomiast, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. dotyczy następujących obiektów spółki posadowionych na terenie Gminy O.: stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej średniego ciśnienia Y., K., położonej na dz. nr A.w miejscowości K. ul. [...] stacji gazowej pomiarowej wysokiego ciśnienia Z., S., położonej na dz.(obecnie) nr B.w miejscowości W., stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej wysokiego ciśnienia X., S., położonej na dz. (obecnie) nr C.w miejscowości W.. Spółka wyjaśniła także, że stacja murowana (X., S.) została omyłkowo opodatkowana w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podała, że metraż opodatkowanych budowli w m2 wyniósł 24,44, co przy stawce podatku 18,77 zł, spowodowało niedopłatę z tego tytułu w kwocie 458,74 zł. O tę kwotę spółka pomniejszyła więc wysokość nadpłaty (41.178,42 zł.) powstałej z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. 1.3. Decyzją z 14 lipca 2020 r. Wójt Gminy O., jako organ pierwszej instancji, powołując art. 75 § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 491 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w pozostałej części, tj. w kwocie 40.229 zł. Wskazana decyzja była trzecim z kolei rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wydanym w tej sprawie, gdyż dwie poprzednie decyzje tego organu o odmowie stwierdzenia nadpłaty (z 18 maja 2018 r. i z 26 lipca 2019 r.) zostały uchylone decyzjami Kolegium (odpowiednio z 13 sierpnia 2018 r. i z 13 listopada 2019 r.) a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji uznał m.in., że organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, jednak ma to - zdaniem organu wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji takiego przyjęcia organ - w celu ustalenia, czy wobec uznania obudowy stacji X., S. wraz z fundamentem i dachem za budynek, doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. - dokonał wyliczeń przyjmując za podstawę dane zawarte w korekcie deklaracji złożonej przez Spółkę za 2013 rok oraz stawki z obowiązującej na 2013 r. uchwały nr [...] Rady Gminy O. z dnia 28 listopada 2012 r. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: P.b.), jak i przepisów postępowania, to jest: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 2a i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ponadto art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W oparciu o te zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem spółki. 1.5. Zaskarżoną decyzją Kolegium, powołując art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 4a w zw. z art. 81 § 2a i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty sprawy w sposób opisany w pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia. Kolegium podzieliło przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku. Za nieprawidłowy uznało natomiast pogląd organu pierwszej instancji, że to wypowiedzenie się ma wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Podało bowiem, że przepis art. 75 § 4a O.p. stanowi wyraźnie, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu Kolegium za konieczne uznało zmodyfikowanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Kolegium wyjaśniło przy tym, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała wskutek reklasyfikacji obudowy stacji X., S. z budowli na budynek i stąd w tym zakresie musi nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, tj. w odniesieniu do tego obiektu budowlanego; w pozostałym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego wynika z pierwotnej deklaracji podatnika. Skonstatowało, że skoro pierwotnie zadeklarowany podatek od stacji "X., S." wynosił 23.153,21 zł (1.157.660,40 zł x 2%), a po uwzględnieniu reklasyfikacji tego przedmiotu opodatkowania podatek od nieruchomości wyniósł 22.662 zł, to wysokość nadpłaty wynosi 491,00 zł. Dodało, że skoro spółka wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 40.720,00 zł, to w stosunku do kwoty 40.229,00 zł należało odmówić stwierdzenia nadpłaty i przyjąć, że w tym zakresie korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, co wynika z art. 81b § 2a O.p. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję Kolegium, spółka zarzuciła wydanie tej decyzji z naruszeniem: 1/ prawa materialnego, to jest: (w różnym zestawieniu) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, nie istnieje związek techniczny pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem (punkty redukcyjno-pomiarowe nie są styczne z budowlą – gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym – przyłączem), a ponadto zostały one zlokalizowane wewnątrz obiektu spełniającego przesłanki do uznania go za obiekt budowlany – kontener; za nieuprawnione uznano także doprecyzowanie do celów podatkowych definicji zawartych w przepisach P.b. definicjami zawartymi w przepisach dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz ich potocznym rozumieniem; 2/ przepisów postępowania, to jest: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., także art. 2a i art. 233 § 1 pkt 2 O.p., a ponadto art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak rzetelnej oceny dowodów i argumentów przedstawionych przez spółkę, przyjęcie argumentacji funkcjonalnej budowli, która nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających spółkę, a także pominięcie zasady in dubio pro tributario, zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy i zastosowanie naruszającej normy konstytucyjne interpretacji różnicującej skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych (transformatorów), a w konsekwencji niewłaściwe uwzględnienie stanowiska organu pierwszej instancji. W oparciu o te zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumenty, które w jej ocenie dowodzą, że w rozumieniu przepisów u.p.o.l., urządzenia służące do redukcji oraz pomiaru gazu nie stanowią jednego z elementów sieci gazowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. 3.2. Skarga dotyczy podatku od nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże zaistnienie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Podatnik podatku od nieruchomości ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3 art. 21 O.p.). Zaskarżona decyzja dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego należy mieć też na względzie art. 75 § 4a O.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z treści ostatniego z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może dojść do sytuacji, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, jeżeli powstanie nadpłaty wiąże się ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Bowiem z pierwotnej deklaracji wynikało zobowiązanie podatkowe od stacji redukcyjno-pomiarowej w Smykowie w wysokości 23.153 zł, zaś po stwierdzeniu nadpłaty zobowiązanie wynosi 22.661 zł. Zaistniały zatem okoliczności, o których mowa w art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a O.p. powodujące konieczność określenia zobowiązania podatkowego, co możliwe jest jedynie w formie decyzji (w jej sentencji). Biorąc pod uwagę wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określenie zobowiązania podatkowego należy do obowiązków organu pierwszej instancji. Tylko ten organ może określić zobowiązanie podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego dopiero na etapie odwoławczym jest niezgodne z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności, gdyż pozbawia stronę możliwości przedstawienia w odwołaniu argumentów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji; zaś zgodnie z pkt 3 - samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Kolegium słusznie uznało w rozpatrywanej sprawie, że nie w uzasadnieniu, lecz w sentencji decyzji należy określić zobowiązanie podatkowe. Dlatego powinno uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia sentencji decyzji. Rozstrzygnięcie reformatoryjne organu odwoławczego, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego co do zasady, niekorzystne dla strony postępowania, było niedopuszczalne w świetle przytoczonego wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W związku z powyższym określenie zobowiązania podatkowego nie mogło nastąpić w zaskarżonej decyzji, dlatego podlegała ona uchyleniu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, SKO zarzuciło: naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi w sytuacji, w której nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez związanie organu odwoławczego do wydania - w ponownym postępowaniu - decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia - w sytuacji, gdy nie zachodzi konieczność uzupełnieria postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części i w konsekwencji zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji rażąco naruszającej prawo, to jest art. 233 § 2 O.p.; art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej nadpłaty przepis ten miał bezpośrednie zastosowanie; 5) 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której materiał dowodowy był kompletny, a przedmiotem sprawy był wniosek o nadpłatę w podatku, który dotyczył zobowiązania przedawnionego. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Kolegium, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownej rozpoznania WSA w Olsztynie; o zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania według norm przepisanych; a na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. - zrzekając się rozprawy - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Sąd wojewódzki podkreślał – słusznie skądinąd –, że biorąc pod uwagę wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określenie zobowiązania podatkowego należy do obowiązków organu pierwszej instancji. Tylko ten organ może określić zobowiązanie podatkowe. Określenie zatem zobowiązania podatkowego dopiero na etapie odwoławczym jest niezgodne z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności, gdyż pozbawia stronę możliwości przedstawienia w odwołaniu argumentów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. O ile z powyższym nie sposób się nie zgodzić (zasada dwuinstancyjności została wszak podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej - w myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji), to jednak nie można pomijać faktu, że organ podatkowy pierwszej instancji (Wójt Gminy O.) de facto określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, lecz nie ujawnił tego w sentencji decyzji, co stało się podstawą reformacji decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie można zatem, jak to uczynił sąd pierwszej instancji, przyjąć, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło dopiero na etapie odwoławczym i tym samym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że, biorąc pod uwagę treść art. 233 § 1 i 2 O.p., w postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym wyższego stopnia zasadą pozostaje merytoryczne rozpatrzenie sprawy w drodze decyzji lub postanowienia, zaś wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem. Art. 233 § 1 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Powołać w tym miejscu warto wyrok NSA z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 592/20 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA), w którym podkreślono, że "nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie. Orzeczenie kasacyjne, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p. nie stanowi w postępowaniu podatkowym zasady, lecz może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Jasno też wyraził się NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18 (CBOSA): "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji". Skoro rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zawarte było w decyzji Wójta, to nie zachodziły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. do wydania decyzji kasacyjnej, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Podsumowując, w opinii NSA, nie miał racji sąd wojewódzki, że niedopuszczalne było zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Należy mieć na uwadze, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji odniósł się do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, tyle że uczynił to w jej uzasadnieniu. Mając dodatkowo na względzie, że przedmiotem sprawy była nadpłata w podatku (art. 75 § 4a O.p.), a nie określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 O.p., reformacja decyzji poprzez przeniesienie kwoty wysokości zobowiązania podatkowego do sentencji decyzji nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro organ pierwszej instancji, wbrew dyspozycji art. 75 § 4a O.p., pominął część rozstrzygnięcia dotyczącą określenia wysokości zobowiązania, to SKO zasadnie uchyliło tę decyzję i zgodnie z art. 75 § 4a O.p. – obok odmowy stwierdzenia nadpłaty w danym zakresie, jednocześnie stwierdziło ją w pozostałych zakresie i określiło wysokość zobowiązania w zakresie wniosku. Owo określenie wysokości jest w istocie jedynie technicznym uzupełnieniem rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty. Pominięcie tego elementu decyzji (przy braku wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy), uzasadnia zatem merytoryczne orzeczenie Kolegium. 5.3. Nie może też ujść uwagi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając decyzję na mocy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie wykazał, że w sprawie miało miejsce takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., NSA orzekł jak w sentencji orzeczenia.