II FSK 1009/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 47/21 w sprawie ze skargi MB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 listopada 2020 r., [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz MB kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 47/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do listopada 2015 r. oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, ze skarżący w złożonym 27 kwietnia 2016 r. zeznaniu PIT-36 nie wykazał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. chociaż był do tego zobowiązany. Mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 9 lutego 2017 r. podatnik nie dokonał korekty tego zeznania w zakresie zaliczek. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wnioskiem podatnika z 4 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 25 marca 2015 r. ograniczył mu pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-luty 2015 r. Według organu odwoławczego podatnik miał obowiązek wpłaty w roku 2015 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro tego nie dokonał obowiązkiem organu podatkowego było określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w ciągu roku 2015 r. zaliczek. Odsetki te nalicza się z mocy prawa i nie są uzależnione od kwoty podatku należnego za dany rok. Dlatego decyzją z 10 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. określającą skarżącemu odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczone od terminów płatności nieuregulowanych zaliczek do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i zarzucił naruszenie: - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a O.p. przez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek, staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki; - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, przez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; - art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji - art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa; - art. 125 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę stwierdzając, że zasadnym było określenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z tytułu dochodów osiąganych ze stosunku pracy na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. art. 27 kwietnia 2026 r. Wskazał, że zgodnie z art. 51 § 2 O.p. nieuiszczona w terminie płatność zaliczek staje się zaległością podatkową. W myśl art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 O.p naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis art. 53 § 2 O.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres obliczeniowy. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy dotyczy poszczególnych miesięcy zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Według Sądu, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. M. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu: I.na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a O.p. przez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek, staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, przez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji. II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy tj.: - art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo, iż na podatnika nałożono niezgodne z prawem obciążenia podatkowe; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a O.p. przez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; - art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji; - art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; - art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Mając powyższe na uwadze skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 P.p.s.a., rozpoznanie skargi na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania z § 2 tego przepisu. Takich przesłanek w tej sprawie nie stwierdzono. Biorąc pod uwagę związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej należy podkreślić, że wskazane przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy konkretnego naruszenia przepisu prawa materialnego lub procesowego przesądza o zakresie kontroli sądowej. Postępowanie kasacyjne polega bowiem na kontroli zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutów. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł wiele zarzutów, ale w istocie jedynie zarzut naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 53a O.p. zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie w komparycji skargi nie wskazał skarżący na art. 53 § 2 O.p. ale w uzasadnieniu skargi rozwinął zarzut o elementy tego przepisu. Zarzut ten sformułowany został prawidłowo jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie (zob. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zawarł między innymi tezę, że "falsa demonstratio non nocet" – błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Przechodząc zatem do wykładni przepisów art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 53a O.p. należy zwrócić uwagę na brzmienie § 2 art. 53 – "... zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy". Zgodnie z art. 3 pkt 3 O.p.- ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach- rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Podatek należy na okres rozliczeniowy- to w tej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, zgodnie z art. 11 O.p. jest to rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma innej regulacji pojęcia roku podatkowego. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.) Przepis art. 3 u.p.d.o.f. definiuje kto podlega obowiązkowi podatkowemu. Zaliczki stanowią wpłaty na poczet zobowiązania, które zostanie ustalone dopiero w przyszłości. Ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem państwa przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot następuje- w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych- po upływie roku podatkowego. Wówczas następuje skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego za cały okres na poczet, którego zaliczki były pobierane (zob. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09). Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się odrębnym zobowiązaniem podatkowym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek w uwzględnieniem terminów oraz wysokości ich płatności nie musi powodować powstania obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego ale po zakończeniu (upływie) roku podatkowego zobowiązanie to ustaje. Aby zatem dokonać zgodnego z art. 53 § 2 O.p. rozliczenia należy ustalić wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy- co jest oczywiste w odróżnieniu do ww. charakteru zobowiązania w postaci zaliczek i jego bytu po upływie okresu rozliczeniowego. Ustalenia wymaga również wysokość nieuregulowanych w terminie zaliczek- zgodnie z art. 53a § 1 O.p. oczywiście za poszczególne okresy ich płatności. Dopiero porównanie tych wielkości pozwoli na ustalenie czy powstanie obowiązek zapłaty odsetek, od jakich kwot i za jaki okres, Ustawodawca stwierdzając w § 2 art. 53 O.p., że należy naliczać odsetki od nieuregulowanych zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy nie pozostawił wątpliwości, że porównanie ma dotyczyć podatku za cały rok podatkowy. Przed jego upływem nie istnieje skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Istnieje jedynie obowiązek zapłaty na poczet tego zobowiązania zaliczek jako odrębnego zobowiązania w wysokościach zawsze odpowiadających ostatecznemu zobowiązaniu. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na to, że po zakończeniu roku podatkowego zasadnym jest określenie przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Błędnie jednak nie odniósł wartości tej zaległości z zaliczek do wysokości podatku należnego za okres rozliczeniowy. Po upływie roku podatkowego zaliczki na jego poczet tracą swój byt jako odrębne zobowiązanie. Zaliczkowy system zapłaty potencjalnego zobowiązania powoduje, że odsetki są naliczane od kwot ponad jego rzeczywisty wymiar- o ile taka sytuacja faktycznie zaistnieje. Uznanie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej- z wyżej wymienionych powodów- prowadzi do zobowiązania Sądu pierwszej instancji aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziął pod uwagę wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.