I OSK 1699/21

Dnia 11 maja 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Iwona Bogucka Sędziowie Sędzia NSA Monika Nowicka (spr.) Sędzia NSA Mariola Kowalska po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Gd 113/21 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie opłaty rocznej z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r. (sygn. akt II SA/Gd 113/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") – oddalił skargę [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...], wykonującego zadania starosty z zakresu administracji rządowej, z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w części zaskarżonej odwołaniem, to jest w zakresie pkt 2 w/w decyzji organu I instancji. Tą ostatnią decyzją Prezydent Miasta [...] ustalił zaś: 1. wysokość rocznej opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...], oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha w obrębie [...], objętej księgą wieczystą nr [...], dla udziału 274/100000 związanego z własnością lokalu nr [...] w kl. [...], objętego księgą wieczystą nr [...] - na kwotę 402,60 zł, 2. okres wnoszenia ww. opłaty na 99 lat od dnia 1 stycznia 2019 r. W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku naruszenie: I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. - przejawiające się tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Wojewody [...] oddalił skargę, pomimo że rzeczony organ naruszył w toku postępowania administracyjnego: a) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6) i § 3 k.p.a. - przez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, co przejawiło się zebraniem w sposób niewyczerpujący i brakiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co też zniweczyło możliwość oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona i doprowadziło do braków w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, b) art. 78 § 1 w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. - przez zaniechanie przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i nieuwzględnienie zgłoszonych w odwołaniu przez skarżącą wniosków o ich przeprowadzenie, podczas gdy przedmiotem tych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, c) 107 § 1 pkt 4) k.p.a. - przez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji powołania podstawy prawnej, podczas gdy nie jest wykluczone, że gdyby w zaskarżonej decyzji została powołana podstawa prawna, przez zastosowanie art. 7 ust. 6 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1716 ze zm,), wówczas pomimo naruszenia innych przepisów postępowania, zaskarżona decyzja odpowiadałaby prawu; 2. prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 7 ust. 6a ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1716 ze zm.) - przez jego błędną wykładnię, co skutkowało oddaleniem skargi, b) art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1716 ze zm.) - przez jego niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] w części objętej odwołaniem – wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Tak więc postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do badania zasadności zarzutów kasacyjnych, przytoczonych w w/w skardze. Zarzuty te zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest na obrazie prawa materialnego, w postaci: art. 7 ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1716 ze zm.) oraz na istotnym naruszeniu przepisów postępowania, takich jak: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 art. 107 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 3, a także art. 136 § 1 k.p.a. i okazały się nieuzasadnione. Jako zaś, że istotę sporu, który zaistniał w niniejszej sprawie stanowiły zagadnienia prawa materialnego, celowym było odniesienie się w tym przypadku w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych. W rozpatrywanym stanie faktycznym na podstawie przedstawionych na wstępie decyzji doszło do ustalenia wysokości opłat, obowiązujących skarżącą [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] z tytułu przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego udziału wynoszącego 274/100000 części (związanego z własnością lokalu nr [...] w kl. [...] w nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...], oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha w obrębie [...], a także określenia okresu wnoszenia ww. opłaty na 99 lat począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Zdaniem bowiem zarówno Prezydenta Miasta [...], jak i Wojewody [...], właściciel w/w części tej nieruchomości był przedsiębiorcą i wykorzystywał ją do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, podstawę prawną dla określenia okresu, którym w tej sytuacji winna być ponoszona opłata należna z tytułu przekształcenia powyższych praw, stanowiła regulacja prawna zawarta w art. 7 ust. 6a ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów ( Dz. U. z 2020 poz. 139 , dalej jako: "ustawa przekształceniowa"). Pogląd ten podzielił Sąd Wojewódzki, podnosząc, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zorganizowanie, zgodnie z uzasadnieniem projektu omawianej ustawy, należy zaś rozumieć jako wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Zarobkowy charakter ma natomiast działalność, która (z subiektywnym zamiarem) jest prowadzona w celu osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie - de facto - się pojawiają. Jednocześnie – jak kontynuował Sąd Wojewódzki - działalnością wykonywaną w sposób "ciągły" jest działalność wykonywana regularnie i powtarzalnie. Jako całość działalność ta nabiera charakteru względnie trwałego i stabilnego, nie ograniczającego się do jednorazowych, okazjonalnych czy też sporadycznych przedsięwzięć gospodarczych (vide: rządowy projekt ustawy – Prawo przedsiębiorców, VIII kadencja, druk nr 2051, s. 57–58). Biorąc zatem pod uwagę, że w kierowanym do organu piśmie z dnia 8 listopada 2019 r. Prezes Spółki podał, iż lokal mieszkalny przy ul. [...] w [...] znajduje się w aktualnej ewidencji środków trwałych formy [...] Sp. z o.o. a wydatki z utrzymaniem i eksploatacją tego lokalu są zaliczane przez firmę [...] Sp. z o.o. w całości do kosztów uzyskania przychodu, Sąd Wojewódzki uznał, że fakt ten - w kontekście wyżej przedstawionej definicji pojęcia działalności gospodarczej - przesądzał o tym, że działania skarżącej Spółki były w tym przypadku nastawione na zysk. Przedmiotowy składnik majątku skarżącej przynosił bowiem albo co najmniej mógł przynieść zysk. Okoliczność zaś, że wspomniany wyżej udział w nieruchomości nie przynosił zysku, a jedynie Spółka ponosiła koszty jego posiadania, nie mogła doprowadzić do przyjęcia, że ten składnik majątku skarżącej nie był funkcjonalnie powiązany z prowadzoną przez nią działalnością zarobkową. Z tym poglądem nie zgadzała się skarżąca, która w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi Wojewódzkiemu, z jednej strony, błędną wykładnię art. 7 ust. 6a ustawy przekształceniowej a z drugiej strony - brak zastosowania art. 7 ust. 6 w/w ustawy. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdził, że przyjęta przez Sąd Wojewódzki wykładnia art. 7 ust. 6a ustawy przekształceniowej była błędna, (cyt.): "albowiem w świetle przyjętej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie sposób wnioskować, że posiadanie przez stronę statusu przedsiębiorcy oraz ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych i zaliczanie przez stronę w całości lub w części wydatków związanych z jego utrzymaniem i eksploatacją do kosztów uzyskania przychodu w każdym przypadku stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że przedmiotowy lokal wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15/02/1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992, nr 21, poz. 86), <>. Cytowany przepis stanowi m.in. o kosztach poniesionych w celu zabezpieczenia źródła przychodów. W judykaturze wskazuje się, że zabezpieczenie źródła przychodów może dotyczyć także potencjalnego, przyszłego źródła przychodu. Tym samym dopuszcza się ujęcie rzeczy w ewidencji środków trwałych i zaliczenie przez stronę w całości lub w części wydatków związanych z jego utrzymaniem i eksploatacją do kosztów uzyskania przychodu przy jednoczesnym niewykorzystywaniu jej do prowadzenia działalności gospodarczej, acz mogącej w przyszłości posłużyć jako źródło takiego przychodu, co też ma miejsce w przedmiotowej sprawie." W związku z powyższym, skład orzekający pragnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przekształceniowej, z tytułu przekształcenia praw nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę, której wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. W art. 7 ust. 6 i ust. 6a w/w ustawy, ustawodawca wprowadził zaś dwa mechanizmy ustalania tej opłaty. Generalnie wspomniana opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia (ust.6). Natomiast w przypadku, gdy właściciel gruntu jest przedsiębiorcą, to w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), z uwzględnieniem art. 14, może on w terminie 3 miesięcy od dnia przekształcenia złożyć właściwemu organowi oświadczenie o zamiarze wnoszenia opłaty przez okres: 1) 99 lat, licząc od dnia przekształcenia - jeżeli stawka procentowa opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, o której mowa w ust. 2 wynosi 1%, albo 2) 50 lat, licząc od dnia przekształcenia - jeżeli stawka procentowa opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, o której mowa w ust. 2, wynosi 2%, albo 3) 33 lat, licząc od dnia przekształcenia - jeżeli stawka procentowa opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, o której mowa w ust. 2, wynosi 3%, albo 4) w którym suma opłat nie przekroczy wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej podstawę ustalenia opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, o której mowa w ust. 2 - jeżeli stawka procentowa opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, o której mowa w ust. 2, jest wyższa niż 3%. Niewątpliwie zatem z treści art. 7 ust. 6a ustawy przekształceniowej wynika, iż unormowanie to zakłada występowanie dwóch przesłanek. Należą do nich, po pierwsze, aby właściciel gruntu był przedsiębiorcą oraz po drugie, by przekształcenie prawa dotyczyło nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Jak wspomniano wyżej, zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykorzystywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z tego powodu - jak przyjmuje doktryna - elementami działalności gospodarczej są: zorganizowanie, zarobkowość, wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz ciągłość. Istotne jest przy tym, że – jak słusznie zwrócił na to uwagę Sąd Wojewódzki - cechą prowadzenia zarobkowej działalności nie musi być zawsze jej dochodowość. W związku z tym, działalnością gospodarczą może być objęta także nieruchomość lub jej część, która w danym momencie dochodu nie przynosi. Z tego względu powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na treść art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy, nie miało zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia, które w niniejszej sprawie zostało wydane. Okoliczność bowiem, czy skarżąca w związku z posiadaniem udziału we współwłasności opisanej na wstępie nieruchomości ponosiła – w dacie wydawania zaskarżonej decyzji - koszty mające na celu osiągnięcie z tego składnika majątkowego przychodów czy też koszty te były przez nią w tym czasie ponoszone w celu osiągania takich przychodów w przyszłości (czyli koszty ponosiła w trybie zabezpieczenia źródła przychodów) nie wpływa na fakt, że udział w w/w nieruchomości był generalnie przez skarżącą Spółkę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 7 ust. 6a ustawy przekształceniowej. Udział we współwłasności w/w nieruchomości był wykazywany w dokumentach finansowych firmy jako jej majątek a wydatki związane z jego utrzymaniem i eksploatacją były rozliczane pod względem podatkowym w sposób właściwy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym należało przyjąć, że omawiany składnik majątkowy był objęty pewnym planem finansowo – gospodarczym przedsiębiorcy, czyli innymi słowy służył potencjalnie określonemu przedsięwzięciu gospodarczemu. Okoliczność ta zatem dowodziła tym samym, iż gospodarowanie tym składnikiem włączone było organizacyjnie w tę część majątku przedsiębiorcy, której zarzadzanie oparte musiało być generalnie na zasadzie gospodarności. Interpretując treść przepisu art. 7 ust. 6a ustawy przekształceniowej, pamiętać też należy, a na co słusznie z kolei zwrócił uwagę Wojewoda [...], że wprowadzenie szczególnych zasad, obowiązujących przy ustalaniu opłaty przekształceniowej w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą było konsekwencją faktu, że jeżeli wartość wszystkich opłat przekształceniowych, ponoszonych przez przedsiębiorcę, byłaby mniejsza od wartości nieruchomości, to różnica ta stanowiłaby pomoc publiczną, która w niektórych przypadkach mogłaby przewyższać wysokość dopuszczalnej pomocy de minimis. Okoliczność ta zaś wiązałaby się z koniecznością zwrotu przez przedsiębiorcę nadwyżki, a co w efekcie (przy zastosowaniu do przedsiębiorców w każdym przypadku okresu 20-letniego uiszczania opłaty przeksztalceniowej) mogłoby doprowadzić w niektórych przypadkach do ich niewypłacalności. Celem bowiem pomocy de minimis jest wspieranie przedsiębiorców przez Państwo, ale bez naruszania zasady konkurencyjności i bez wpływu na handel między państwami członkowskimi. Z tego powodu pomoc ta musi mieć stosunkowo niską wartość. Warunki zaś przyznawania owej pomocy reguluje m. in. rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, Str. 1) do którego odsyła art. 14 ustawy przekształceniowej a także ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 708). Trafnie przy tym zwrócił uwagę organ wojewódzki, że powyższe przepisy nie uzależniają tego, czy dana pomoc ma charakter pomocy publicznej od okoliczności, czy beneficjent będzie wykorzystywał np. nabytą preferencyjnie nieruchomość do prowadzenia na niej działalności. Znaczenie ma bowiem tylko sam fakt, że nieruchomość w ten sposób została nabyta przez przedsiębiorcę, który - tym samym - skorzystał z warunków bardziej dogodnych niż rynkowe, a co potencjalnie może zaburzać konkurencyjność na rynku. W tej sytuacji – zdaniem składu orzekającego – zarzuty kasacyjne, oparte na art. 7 ust. 6 i ust. 6a ustawy przekształceniowej nie mogły być uwzględnione, gdyż Sąd Wojewódzki prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanym przypadku organy zasadnie zastosowały w zaskarżonej (i poprzedzającej ją) decyzji art. 7 ust. 6a ustawy przekształceniowej a nie – jak twierdziła skarżąca - art. 7 ust. 6 w/w ustawy. Tym samym niezasadne okazały się również zarzuty procesowe. Dotyczyły one głównie przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, tymczasem skoro kwestie dowodowe oraz zakres ustaleń faktycznych jest determinowany w danej sprawie treścią przepisów prawa materialnego, które miały w niej zastosowanie, to z tego powodu za nietrafne należało uznać zarzuty oparte na art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 pkt 1 i § 3 k.p.a. Ustalenia faktyczne dokonane w tej sprawie przez organ były bowiem wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia a wysnute ze zgromadzonego materiału wnioski dowodowe nie budziły wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie nie było rzeczą sporną, że opłata przekształceniowa dotyczyła majątku skarżącej Spółki oraz faktu, że wydatki z utrzymaniem i eksploatacją tego lokalu były zaliczane przez firmę [...] Sp. z o.o. w całości do kosztów uzyskania przychodu. Sporne było jedynie to, czy fakty te wystarczały do zastosowania w tym przypadku - jako podstawy decyzji – danego przepisu ustalającego długość okresu do wnoszenia opłaty dotyczącej przekształcenia praw. Zagadnienie to zaś – jak wyżej to wskazano – miało charakter prawnomaterialny. Niezasadne okazały się także zarzuty procesowe oparte na art. 78 § 1 w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. Skoro bowiem to Prezes skarżącej Spółki przedłożył organowi informację o sposobie rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotowego składnika majątkowego firmy [...] Sp. z o.o. i dodatkowo informacja ta nie była w sprawie kwestionowana, to prowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Wojewodę (np. poprzez dopuszczenie dowodu z oględzin nieruchomości) było całkowicie zbędne. Nie miał również doniosłości prawnej zarzut oparty na art. 107 § 1 pkt 4) k.p.a. Wprawdzie bowiem w zaskarżonej decyzji, jako jej podstawę prawną, wskazano istotnie nieprecyzyjnie tylko (ogólnie) na art. 7 ustawy przekształceniowej, ale już w treści uzasadnienia decyzji organ prawidłowo określił tę podstawę, powołując się na jej art. 7 ust. 6a. Zatem powyższe uchybienie nie miało w tym przypadku cechy istotności. W rezultacie więc z uwagi na fakt, że skarga kasacyjna okazała się nieusprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny – z mocy art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.