VIII SA/Wa 15/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi za 2017 rok oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] z siedzibą w [...] (dalej: "skarżący" lub "Nadleśnictwo"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2019r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej pod liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 9,9468 ha, wynikającej z zawartych w dniu [...] lipca 2017 r. aktów notarialnych. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Burmistrz [...] decyzją z [...] lipca 2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej pod liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 9,9468 ha, wynikającej z zawartych [...] lipca 2017r. aktów notarialnych. Przedstawił przy tym stosowne wyliczenie tego podatku, z którego wynika, iż podatek od gruntów pozostałych o pow. 612 m2 za wszystkie miesiące 2017 r. wyniósł [...]zł, od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. 99.468 m2 za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. wyniósł [...]zł, od budynków mieszkalnych o pow. 687,20 m2 za wszystkie miesiące 2017 r. wyniósł [...]zł, od budynków pozostałych o pow. 343,50 m2 za wszystkie miesiące 2017 r. wyniósł [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Nadleśnictwo [...] lipca 2017r. zawarło umowy ustanawiające służebność przesyłu na rzecz [...]S.A. W toku postępowania Nadleśnictwo, na wezwanie organu, przedłożyło kserokopie aktów notarialnych zawartych z [...]S.A. z siedzibą w [...], na korzystanie z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. W związku z okolicznością zawarcia przedmiotowych umów Nadleśnictwo nie złożyło korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, w deklaracjach dotychczasowych natomiast nie została wykazana do opodatkowania powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji stwierdził, że dokumenty zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że przedmiotowe grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej i określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Nadleśnictwa, zaskarżając decyzję w części dotyczącej gruntów związanych z działalnością gospodarczą i gruntów pozostałych zarzucił naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: "upol") oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (tj. Dz. U. z 2019 r, poz. 888 ze zm.) przez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz nieuwzględnienie zmian w art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zmian w art. 1 ustawy o podatku leśnym obowiązujących od 01.01.2019 r. W odwołaniu został także zawarty zarzut braku legitymacji zobowiązanego podatnika przez Nadleśnictwo [...]. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości w zakresie gruntów związanych z działalnością gospodarczą i zmianę tej decyzji w zakresie gruntów pozostałych; 2) nieobciążanie skarżącego podatkiem od nieruchomości za 2017 r. jako od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w przypadku gruntów pozostałych powierzchnia tych gruntów zdaniem Nadleśnictwa stanowi 486 m2 a nie 612 m2 jak wynika z decyzji, zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową, zaś uiszczony podatek był w kwocie [...]zł , a nie w kwocie [...]zł; ewentualnie 3) o przekazanie sprawy do organu I instancji do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...]decyzją z dnia [...]listopada 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium przedstawiło na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne, tj. art. 2 ust. 2 upol, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1725 ze zm.; dalej: "upgik"). Wskazał równeż na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019r., poz.888 ze zm.; dalej: "upl"). Odnosząc natomiast treść tych przepisów do ustaleń faktycznych sprawy wskazało, że w toku postępowania podatkowego Nadleśnictwo zostało wezwane do doręczenia kserokopii aktów notarialnych zawartych z [...]S.A. z siedzibą w [...], na korzystanie z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi przebiegającymi przez teren gminy [...], którymi zarządza Nadleśnictwo. Nadleśnictwo przekazało kopie umów służebności przesyłu zawartych z [...]na terenie gminy [...] przedstawiając umowy ustanowienia służebności przesyłu sporządzone w formie aktów notarialnych z dnia [...].07.2017 r. Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...]oraz protokół prostujący akt notarialny Rep. A [...] sporządzony w formie aktu notarialnego Rep. A [...]. Powyższymi umowami ustanowiono odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na nieruchomościach położonych w miejscowościach: [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Zgodnie z wyliczeniem powierzchni gruntów objętych umowami, znajdujących się na terenie gminy [...] - miejscowości: [...],[...],[...],[...],[...] powierzchnia ta wynosi 9,9468 m2 i taka została przyjęta do wyliczenia podatku od nieruchomości w skarżonej decyzji. Kolegium podkreśliło, że w sprawie nie jest sporne, że przez teren lasu objętego zaskarżoną decyzją (i objętego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości) przebiegają linie energetyczne. Sporne natomiast jest w sprawie jakie skutki prawnopodatkowe wywołuje taki stan faktyczny. Dodało, że istotny jest sposób faktycznego wykorzystywania gruntów sklasyfikowanych jako las, bowiem fakt ten decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem leśnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium jednoznacznym warunkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ważne jest też założenie, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza, że nie może być tam prowadzona jednocześnie działalność leśna. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 upol oraz w art. 1a pkt 7 upol, pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Pomimo, że można znaleźć w orzecznictwie poglądy odmienne to, zdaniem Kolegium, nie może być akceptowalne, że choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Zaakceptowanie takiego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że na przedmiotowym gruncie (las) prowadzona była w 2017 r. działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. [...]S.A. wykorzystuje, w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb swojej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka ta jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kolegium podkreśliło, że jak słusznie podnosi się w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16) spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Mając powyższe tezy na uwadze, Kolegium akceptując je w pełnej rozciągłości uznało, że w realiach niniejszej sprawy grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były w 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W konsekwencji przedmiotowy teren winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, m.in. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 upol, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. Dodało przy tym, że powierzchnia gruntu zajętego na linie energetyczne została wyliczona na podstawie powierzchni wynikających z przedstawionych aktów notarialnych. Tym samym Kolegium wszystkie zarzuty odwołania uznało za nieuzasadnione, w tym argumentację pełnomocnika skarżącego w zakresie ustawy zmieniającej upol zauważając, że przywołana ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Tym samym jej treść nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdzie obowiązek podatkowy powstał w 2017r. Podzieliło przy tym pogląd prawny co do tego, że ww. ustawa nie miała charakteru redakcyjnego (por. wyrok NSA z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 556/19). Podobnie nie uznało argumentu "braku legitymacji zobowiązanego podatnika przez Nadleśnictwo". Stwierdziło bowiem, że zajęcie spornego gruntu w ograniczonym zakresie na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego nie niweczy możliwości uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 upol W zakresie różnicy powierzchni gruntów przyjętej za podstawę opodatkowana wyjaśniło natomiast, że podstawę tą stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (0,7613 ha). Końcowo uznało, że organ I instancji zastosował w sprawie właściwe stawki podatku obowiązujące w 2017r., wynikające z § 1 uchwały nr [...]Rady Gminy w [...]z dnia [...] października 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2016 r., poz. 9599). Wyjaśniło jednocześnie, że wysokość stawki 0,70 zł/m2 nie przekracza limitu określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol, który w 2013 r. wynosił 0,88 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") Nadleśnictwo zaskarżając decyzję SKO z dnia [...] listopada 2019 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia Nadleśnictwu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...]zł, wystąpiło o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. części i decyzji organu I instancji, oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 3 ust. 2 upol, a także przepisu art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 upl poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli usytuowanie napowietrznych linii energetycznych oznacza sytuację, że na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod tymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje w sposób trwały nieincydentalny czynności związane ze swoją działalnością pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o trwałym zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej ma charakter trwały i wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie (po uprzednim pisemnym zawiadomieniu) zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; oraz nie uwzględnienie wprowadzonych do ww. ustaw zmian obowiązujących od 01.01.2019 r. 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa [...] stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa [...] stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest trwale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, a w konsekwencji wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na przytoczeniu treści uzasadnienia orzeczenia NSA i zaniechaniu przedstawiania własnych rozważań organu, z których rzekomo wynika negatywne oddziaływanie linii energetycznych na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu a także utrzymywania i powiększania zasobów upraw leśnych; 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, pomimo że mogły one służyć ustaleniu okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy; 4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa [...] stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2017 wymagało posiadania informacji specjalnych. W uzasadnieniu skargi, jej autorka podniosła, iż kwestionowana w sprawie jest kwota [...]zł dotycząca gruntów związanych z działalnością gospodarczą i kwota [...] zł dotycząca gruntów pozostałych. Dodała, iż co do gruntów pozostałych wszystkie lokale wraz z udziałami zostały sprzedane na rzecz osób trzecich. W dalszej części uzasadnienia zostały rozwinięte zarzuty skargi i przedstawiona argumentacja na potwierdzenie wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie podatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w wydanym rozstrzygnięciu. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik skarżącego wskazała, iż co do powierzchni gruntów pozostałych nie zgłasza zastrzeżeń, zaś w pozostałej części podtrzymała argumentację skargi, ze szczególnym zwróceniem uwagi na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o syn. Akt IIFPS 3/19 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie I SA/Wr 1248/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, art. 3 ust. 2 upol i art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 upl. Nie wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 ppsa. Jak wynika z powyższych wywodów sporem w niniejszej sprawie objęte jest określenie dla Nadleśnictwa podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł od gruntów o pow. 99.468 m2 według stawki 0,70 zł mającej zastosowanie do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe określiły skarżącemu powyższe zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. z uwagi na ustanowienie na ww. gruntach w dniu [...]lipca 2017 r. służebności przesyłu na rzecz [...]S.A. Stwierdziły zatem, iż grunty te jako grunty pod liniami energetycznymi zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Nadleśnictwo podnosi zaś, iż organy podatkowe wadliwie uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstał obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, albowiem błędnie przyjęły, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej czyli usytuowanie napowietrznych linii energetycznych oznacza sytuację, że na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod tymi liniami operator linii wykonuje w sposób trwały i nieincydentalny czynności związane ze swoją działalnością. Zdaniem skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie. W ocenie Nadleśnictwa nie zostało w postępowaniu ustalone czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, nie zostały bowiem przeprowadzone dowody, które pozwoliłyby na wyjaśnienie tej istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do podzielenia przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 Ordynacji podatkowej, wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. W ocenie Sądu organy podatkowe sprostały tym wymogom. Zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Op zawiera wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, wraz ze wskazaniem przepisów prawa. Organy podatkowe w swoich ustaleniach oparły się na bezspornej okoliczności, iż przez teren lasu objęty zaskarżoną decyzją przebiegają linie energetyczne, powierzchnia tego obszaru została obliczona w oparciu o zapisy zawartych w formie aktów notarialnych umów ustanowienia służebności przesyłu. Nie została przez organy podatkowe zakwestionowana możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Z dołączonych do akt podatkowych potwierdzonych jako zgodne z oryginałem aktów notarialnych zawierających umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika bowiem, iż służebność ustanowiona na wskazanych w umowach nieruchomościach polegać ma na utrzymywaniu na nieruchomości obciążonej urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci w pasie gruntu zaznaczonym na mapie oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, w tym m.in. dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów w granicach pasa objętego służebnością, usuwania drzew, krzewów i gałęzi z tego obszaru podczas bieżącej konserwacji urządzeń po pisemnym zawiadomieniu Nadleśnictwa. Z zapisów tych wynika zatem, iż na obszarach objętych służebnością przesyłu jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a działalność leśna jest prowadzona w ograniczonym zakresie. Na prowadzenie ekstensywnej gospodarki pod liniami energetycznymi wskazuje także skarżący w odwołaniu. Bez znaczenia jest przy tym, iż ten rodzaj gospodarki jest prowadzony również na terenach pozostawionych do naturalnej sukcesji. W przypadku bowiem obszaru objętego służebnością przesyłu jest to spowodowane prowadzoną na tym obszarze działalnością gospodarczą, co ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Powyższe sprawia jednocześnie, iż zbędne dla rozstrzygnięcia było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej. Ustalenie stanu faktycznego nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Brak jest zatem także podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 180 § 1, art. 188, jak i art. 197 § 1 Op. Dodać także należy, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, iż w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 upol, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie odwoływał się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.). Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Zdaniem Sądu nie są także zasadne zarzuty zmierzające do wykazania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 upl opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu upl uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) upol, zaś pkt 4) w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r. tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (ust. 2 pkt 1). Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 upl, który stanowi, że lasem (w rozumieniu upl) są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 upol wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 upgik. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 upol, art. 1 ust. 1 upl, art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.), ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 upol). Tym samym co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 upol). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie, co oznacza "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych regulujących podatek od nieruchomości. Pojęcie to służyć będzie jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów odpowiednio podatkiem od nieruchomości, leśnym lub rolnym. Wskazany problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 24 września 2019 r. II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r. II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W cytowanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczyniono szerokie wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że bezspornie przedsiębiorca przesyłowy prowadził w 2017 r. działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością operatora. Korzystanie z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, o których była mowa wyżej. W ocenie sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorców energetycznych, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne wytyczone w związku z przebiegającą linią, które są niezbędne do prawidłowej eksploatacji linii elektroenergetycznych. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany eksploatować umieszczone na tych gruntach urządzenia, instalacje, infrastrukturę zgodnie z przepisami i normami dotyczącymi linii energetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Podkreślić należy, że celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: "kc"; zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. II CSK 218/12, postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci (zob. art. 3 pkt 11-12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - Dz.U. z 2012 r., poz.1059 ze zm. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 kc). Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Jak wyżej uzasadniono, sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ewentualna okoliczność prowadzenia przez Nadleśnictwo, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zmian, które nastąpiły we prawie podatkowym od 1 stycznia 2019 r., podnieść należy, że według Sądu zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588 ; dalej: "ustawa zmieniająca") w art. 1a ust. 2a upol, dodano pkt 4. Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 upl dodano (m.in.) ust. 4. Ustawodawca w znowelizowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów, przez które przebiegają ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 upl w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 upl, a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4. Brzmienie nowych przepisów upol i upl (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 upl mówiący o lasach zajętych na pasy technologiczne, stanowiące grunt konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń umieszczonych na takich terenach), potwierdza zatem zdaniem Sądu, że nie tylko grunt, na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci, ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) zajęte były na potrzeby właściwej eksploatacji tych urządzeń (sieci elektroenergetycznej). Powyższe zmiany weszły w życie z 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 upol - gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem sądu przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, które nie przewidywały podnoszonego przez stronę wyłączenia. Za stanowiskiem, że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. W kwestii braku w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach, jednak w omawianych sprawach należy przyjąć, że art. 1a ust. 2a pkt 4 upol ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Za taką interpretacją przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie poglądu przeciwnego stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty. Mogliby oni skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego. Z tych względów wbrew twierdzeniom skargi uznać należy, iż zastosowanie w sprawie miały przepisy prawa materialnego obowiązujące w spornym roku podatkowym, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.