I SA/Po 166/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. Pismem z [...] kwietnia 2020 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe " A" W. L. , R. E. , A. N. sp. j. (obecnie " A [...]" sp. z o.o. – dalej: "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w kwestii klasyfikacji produktu o nazwie "Herbatka [...]" według nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiła, że w skład produktu chodzą wysuszone, oczyszczone i rozdrobione surowce (susze owocowe i ziołowe), których udział procentowy wynika z receptury, zawartej w jego specyfikacji jakościowej. Surowce nie zostały poddane konserwacji. Do wniosku dołączyła szczegółową specyfikację produktu. Skarżąca przedstawiła szczegółowo proces produkcji tego towaru. Produkt w postaci naparu do picia przeznaczony jest do spożycia przez ludzi. Ze specyfikacji jakościowej wynika m. in., że w skład opisanego przez produktu wchodzi: liść herbaty zielonej (Camellia sinensis) [...]% (±10%), owoc jabłka (Malus domestica) [...] (±10%); ziele pokrzywy zwyczajnej (Urtica dioica L.) [...]% (±10%); liść mięty pieprzowej (Mentha piperita L.) [...]% (±10%); ziele bratka polnego (fiolka trójbarwnego - Vioia tricolor L.) [...]% (±10%); ziele skrzypu polnego (Equisetum arvense L.) [...]% (±10%). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p." i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.- dalej: "ustawa o PTU"), wskazał, że właściwym kodem opisanego przez skarżącą towaru według Nomenklatury Scalonej (CN) jest kod 2101. Za wiążącą uznał przy tym stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Uzasadniając informację stwierdził, że zgodnie z art. 5a ustawy o PTU , towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Odwołując się do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 256 poz. 1 ze zm.) Dyrektor wskazał m. in., że w świetle reguły 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS . Tytuł jej działu 21, obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Natomiast pozycja 2101 Nomenklatury Scalonej , obejmuje: "Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty". Z kolei noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej do pozycji 2101 Nomenklatury Scalonej stanowią, że pozycja ta obejmuje przetwory na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej). Przetwory te obejmują, między innymi: (a) "pasty kawowe" składające się z mieszanin mielonej, palonej kawy z tłuszczami roślinnymi i czasem z innymi składnikami, oraz (b) przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru. W ocenie Dyrektora produkt skarżącej spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją Nomenklatury Scalonej CN 2101. Klasyfikacja towaru jest zgodna z regulacją 1. reguły ORINS. Wskazał również, że w załączniku nr 3 do ustawy o PTU zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 3 została wskazana w pozycji Nomenklatury Scalonej CN ex 2101 Cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 powołanego ostatnio aktu, przez ex - rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2101 Nomenklatury Scalonej (CN) i nie został objęty obniżoną stawką podatku (poz. 3 załącznika nr 3 do ustawy obejmuje jedynie "Cykorię paloną i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty"), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie domagając się zmiany omówionej decyzji w całości i określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% poprzez sklasyfikowanie opisanego przez nią towaru do pozycji 2106 CN. Skarżąca stwierdziła m. in., że opisany przez nią towar nie jest produktem na bazie herbaty ponieważ herbata jest jednym z wielu składników tej mieszanki w stosunku [...]% herbaty zielonej i [...]% pozostałych składników, nie stanowiąc jednocześnie ani ekstraktu ani esencji ani koncentratu, ani przetworu w myśl omawianych przepisów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy j decyzję z [...] sierpnia 2020 r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach Nomenklatury Scalonej CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W decyzji wydanej w pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru skarżącej do poz. 2101 w sposób prawidłowy została zinterpretowana reguła 1 ORINS, a w konsekwencji zastosowane właściwe noty wyjaśniające. Dyrektor wskazał, że poz. 2101 CN obejmuje ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty. Zgodnie z notami do Systemu Zharmonizowanego HS do poz. 2101 klasyfikowane są również przetwory na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); przetwory te obejmują m.in.: (a) "pasty kawowe" składające się z mieszanin mielonej, palonej kawy z tłuszczami roślinnymi i czasem z innymi składnikami, oraz (b) przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru. Pozycja 2101 20 obejmuje zaś ekstrakty, esencje i koncentraty herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) i przetwory na bazie tych ekstraktów, esencji lub koncentratów, lub na bazie herbaty, lub maté (herbaty paragwajskiej). Dyrektor podkreślił, że produkt skarżącej jest przetworem na bazie herbaty i to herbata nadaje produktowi zasadniczy charakter, jest też tak odbierana przez przeciętnego konsumenta. Już sama nazwa handlowa produktu "herbatka [...]" sugeruje z jakim rodzajem produktu mamy do czynienia. Pozostałe wyszczególnione składniki, tj. suszony owoc jabłka [...]%, ziele pokrzywy zwyczajnej [...]%, liść mięty pieprzowej [...]%, ziele bratka polnego [...]%, ziele skrzypu polnego [...]%, uzupełniają smak herbaty ale jednak wciąż jest to przetwór bazujący na herbacie. Zgodnie z notami do Systemu Zharmonizowanego HS do poz. 2106, niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: "przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W związku z powyższym towar może zostać zaklasyfikowany do poz. 2106 jedynie w sytuacji gdy skład lub przeznaczenie produktu nie pozwala na zakwalifikowanie go do wcześniejszych pozycji Nomenklatury Scalonej. Taka sytuacja w podanym przypadku nie występuje ponieważ skład towaru odpowiada poz. 2101. Towar stanowi przetwór na bazie herbaty. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Dyrektor wyjaśnił, że noty wyjaśniające do Sytemu Zharmonizowanego HS" do poz. 2101 posługują się zwrotem "między innymi" co oznacza, że jest to przykładowe wymienienie przetworów sklasyfikowanych do poz. 2101 Nomenklatury Scalonej CN, a spójnik "oraz" oznacza dodatkowe wyliczenie przetworów sklasyfikowanych do poz. 2101 CN. W podanym przykładzie nie można rozumieć spójnika "oraz" jako jednoczesnego spełnienia przesłanek a i b. W ocenie Dyrektora pozycja 2101 CN lepiej niż pozycja 2106 CN Nomenklatury Scalonej oddaje charakter wyrobu będącego przetworem na bazie herbaty. Przyjęcie, że właściwą byłaby pozycja 2106 Nomenklatury Scalonej CN oznacza zanegowanie brzmienia poz. 2101, według którego produkt skarżącej stanowi przetwór na bazie herbaty. Pozostałe składniki (suszony owoc jabłka, mięta, pokrzywa, ziele bratka i skrzypu) jako dodatki , nie powodują , że produkt traci charakter wyrobu na bazie herbaty i stanowi pozostały przetwór niewymieniony w pozycji 2101 Nomenklatury Scalonej. Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] grudnia 2020 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej klasyfikację towaru w Nomenklaturze Scalonej jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącej błędna jest klasyfikacji opisanego produktu poprzez zaklasyfikowanie go do pozycji Nomenklatury Scalonej 2101 CN oraz stawki VAT 23%. Skarżący nie znajduje podstaw do zakwalifikowania produktu jako herbaty z dodatkami. Uznanie herbatki [...] "[...]" za przetwór na bazie herbaty nie jest zgodne z rozumieniem sformułowania "na bazie", które stosuje się do wskazania substancji będącej podstawowym składnikiem produktu. Nie ma podstaw , by twierdzić, że zielona herbata w tym przypadku stanowi bazę dla tego produktu. To tylko jeden z wielu składników mieszanki herbaty, ziół i owoców, który w niej nie przeważa ani nawet nie wpływa na jej smak. W ocenie skarżącej charakterystyka jej towaru mieści się w kryteriach dla towarów objętych pozycją Nomenklatury Scalonej CN 2106. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , która utrzymała w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. W ocenie Dyrektora opisany przez skarżącą towar należy zaklasyfikować do kodu Nomenklatury Scalonej 2101 CN i stosować względem niego stawkę VAT w wysokości 23%. Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzję stoi na stanowisku, że charakterystyka jej towaru uzasadnia objęcie go pozycją Nomenklatury Scalonej 2106 CN, a w rezultacie zastosowanie względem niego stawki VAT w wysokości 8%. Rację w sporze sąd przyznał organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 5a ustawy o PTU, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), dalej: rozporządzenie Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (Zharmonizowany System HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji Nomenklatury Scalonej CN z wyjaśnieniami do Systemu Zharmonizowanego HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. W ocenie sądu decyzje prawidłowo kwalifikują towar produkt skarżącej do pozycji 2101 Nomenklatury Scalonej CN bowiem pozycja ta w sposób jednoznaczny ( nie wagowo, procentowo) wskazuje na bazy produktów z kawy, z herbaty, w postaci w postaci ekstraktów , esencji i koncentratów z kawy, z herbaty lub z maté (herbaty paragwajskiej), a nie np. na bazy z suszonych owoców jabłek czy ziela pokrzywy zwyczajnej. Wskazuje także przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty. Zgodnie z Notami Nomenklatury zharmonizowanej HS do omawianej pozycji klasyfikowane są również przetwory na bazie kawy herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej). Przetwory te obejmują m. in. (a) "pasty kawowe" składające się z mieszanin mielonej, palonej kawy z tłuszczami roślinnymi i czasem z innymi składnikami, oraz (b) przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru. W ocenie sądu posłużenie się zwrotem "między innymi" świadczy o tym, że katalog produktów tworzących przetwory na bazie kawy herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) jest katalogiem otwartym, a zawarte w notach wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. W kontekście argumentów skargi sąd stwierdza, że pozycja 2106 Nomenklatury Scalonej CN obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Jak wynika z Not Wyjaśniających do wskazanej pozycji obejmuje one przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze. W niniejszej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem sporny przetwór powstaje na bazie herbaty. Co więcej jak wynika z Not Wyjaśniających do pozycji 2106 Nomenklatury Scalonej CN pozycja ta obejmuje produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie. W ocenie sądu posłużenie się w omawianym fragmencie Not Wyjaśniających wyrażeniem "herbatek" w cudzysłowie świadczy o tym, że omawianą pozycją mogą zostać objęte jedynie produkty, będące herbatkami w potocznym tego słowa rozumieniu lecz niebędące w istocie produktem na bazie herbaty. Powyższego rodzaju rozumienie Not Wyjaśniających pozostaje w zgodzie z regułą w świetle której omawianą pozycją mogą zostać objęte jedynie przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Podsumowując całość powyższych rozważań sąd stwierdza, że decyzje prawidłowo stwierdzają , że opisany przez skarżącą towar należy zakwalifikować do pozycji 2101 Nomenklatury Scalonej CN. W konsekwencji sprzedaż tego towaru podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Jak wynika bowiem z poz. 3 załącznika nr 3 do ustawy o PTU 8% stawką VAT może podlegać jedynie klasyfikowane do pozycji 2101 Nomenklatury Scalonej CN cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.