II GSK 1733/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant asystent sędziego Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Go 285/21 w sprawie ze skargi Z. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 stycznia 2021 r. nr 0801-IOC.48.81.2019.16.IME w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz B. Sp. z o.o. w K. 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Decyzją z [...] lipca 2019 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 6 oraz art. 26 ust. 1, 2, i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm. - dalej jako ustawa SENT), nałożył na Z. S.A. w K. (dalej jako spółka, skarżąca), karę pieniężną w kwocie 62.658 zł, za zgłoszenie danych dotyczących kodu towaru, niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniach przewozu towaru SENT[...] i SENT[...]. Organ wyjaśnił, że [...] grudnia 2018 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] przeprowadzono kontrolę środka przewozowego - ciągnika nr rej. [...] wraz z naczepą nr rej. [...]. W dokumentach okazanych do kontroli, tj. CMR nr [...] i CMR nr [...], wpisane były numery zgłoszeń: SENT[...] i SENT[...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniach przewozu SENT. W obu zgłoszeniach podano: utwardzony olej z ziaren palmy o kodzie CN 1513, natomiast w dokumentach towarzyszących przesyłce wskazano: food o kodzie CN 1516. Do wyliczenia kary pieniężnej w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia przyjęto łączną wartość towaru z faktur przedłożonych przez stronę. Do przeliczenia wartości towaru wyrażonej w EURO na złote zastosowano tabelę kursu walut nr 232/A/NBP/2018 z 29 listopada 2018 r., zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), 1 EUR = 4,29 zł. Wartość towaru wynikająca z faktur nr [...] z [...] listopada 2018 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 2018 r. to łącznie 31.750,98 EURO. Wartość towaru w złotych to 31.750,98 EURO x 4,29 zł = 136.211,70 zł. Wysokość 46% wartości brutto towaru to 136.212 zł x 46% = 62.658 zł. Zaokrągleń dokonano zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. II. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z [...] stycznia 2021 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W kwestii wysokości kary organ wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy uznać należało, że co prawda podmiot odbierający dokonał zgłoszenia, ale de facto towar o kodzie CN 1516 nie został zgłoszony do rejestru SENT. W tym przypadku organ I instancji prawidłowo wyliczył wysokości kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie, tj. 62.658 zł. Przyjął, że przewożony towar o prawidłowym kodzie CN 1516 nie był w ogóle zgłoszony, a wartość brutto tego towaru wynosiła 31.750,98 EURO, natomiast wartość brutto towaru zgłoszonego - z błędnym kodem CN 1513 wynosiła 0 (ponieważ taki towar nie istniał), to wysokość ewentualnej kary, należało wyliczyć w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, czyli w tym przypadku od całości przewożonego towaru. III. Wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Go 285/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek skargi spółki, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz orzekł o kosztach postępowania. W kwestii wysokości kary WSA wskazał, że z wykładni językowej art. 21 ust. 2 ustawy SENT wynika w sposób jednoznaczny, że kara wymierzona na podstawie ww. przepisu powinna stanowić 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W rozpoznawanej sprawie organy obliczyły wymierzoną karę w wysokości 46% od wartości wyłącznie towaru przewożonego. Pominęły zatem wartość towaru zgłoszonego, gdyż uznały że towar zgłoszony nie istnieje, a zatem jego wartość wynosi 0. Tymczasem art. 21 ust 2 ustawy SENT nakazuje uwzględnić wartość towaru zgłoszonego, którym w niniejszej sprawie był [...] (CN 1513). Przyjęcie stanowiska organów oznaczałoby, że w sytuacji, gdy towar przewożony jest innego rodzaju od towaru zgłoszonego, kara wymierzana na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT byłaby obliczana w każdym przypadku jedynie od wartości towaru przewożonego. Taka wykładnia art. 21 ust. 2 ustawy SENT, w części dotyczącej sposobu wymiaru kary (różnica pomiędzy wartością brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego) powodowałaby, że przepis ten byłby zbędny, co jest niedopuszczalne w procesie wykładni. Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest, że tekstu prawnego nie wolno interpretować w taki sposób, aby jego pewne fragmenty okazały się zbędne. Nadto wyniki wykładni językowej art. 21 ust. 2 ustawy SENT nie są sprzeczne z ratio legis tego przepisu. Organy posłużyły się pojęciem towaru "nieistniejącego", które nie występuje w treści art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Wskazany przepis dotyczy towaru faktycznie zgłoszonego w dokumencie SENT. Ustawodawca nakazał bowiem ustalenie dwóch wartości, tj. wartości towaru zgłoszonego i wartości towaru rzeczywiście przewożonego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 maja 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 146/19). Z dokumentów SENT zawartych w aktach sprawy wynika rodzaj, ilość zgłoszonego towaru, a zatem jest możliwe ustalenie jego wartości. Uzasadnione jest w tym zakresie odwołanie się również w drodze analogii do art. 25 ustawy SENT. IV. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mający istotny wpływa na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towaru (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.) zwaną dalej ustawą SENT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy kara pieniężna została obliczona niezgodnie z art. 21 ust. 2 bowiem organy obliczył ją jedynie od wartości towaru przewożonego, a nie od różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, które to stanowisko organów oznaczałoby - zdaniem Sadu, że w sytuacji gdy towar przewożony jest innego rodzaju od towaru zgłoszonego, kara ta byłaby obliczana jedynie od wartości towaru przewożonego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie wartość zgłoszonego towaru - z błędnym kodem CN 1513 wynosi 0 (ponieważ taki towar nie istnieje) i prawidłowo organy ustaliły dwie wartości: przewożonego towaru w wysokości 31.750,98 euro i zgłoszonego towaru w wysokości 0 oraz ich części różnicę stanowiącą podstawę obliczenia kary i samą karę, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 2 w związku z art. 23 i art. 2 pkt 10 ustawy SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że nałożona Skarżącą kara pieniężna została obliczona niezgodnie z art. 21 ust. 2, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym nie można przyjąć innej wartości zgłoszonego przez Skarżącą towaru niż 0, bowiem towar zgłoszonych w rejestrze SENT nie był zgodny co do rodzaju ilości, masy bądź objętości z towarem przewożonym, a ustawodawca nie przewidział żadnej tolerancji ustawowej dla zadeklarowanego innego rodzaju towaru jak ma to miejsce w zakresie naruszeń co do ilości masy lub objętości towaru wskazanego odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, jednak nie więcej niż 10% różnicy ilości, masy, objętości, II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i wadliwej oceny rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy i prawidłowo obliczyły wartość wymierzonej Skarżącej kary pieniężnej, w kwocie 62 658,00 zł. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi Strony skarżącej. W obu przypadkach organ wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania. Zażądał także rozpoznanie sprawy na rozprawie, na którą się nie stawił. V. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Stanowisko to podtrzymała na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca jednoznacznie i enumeratywnie wyliczył w art. 183 § 2 ustawy procesowej. VII. Uwzględniając powyższe, możliwe jest przystąpienie do merytorycznej oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W związku z tym należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z wzorcową sekwencję kontroli kasacyjnej zaskarżonych orzeczeń wojewódzki sądów administracyjnych, w pierwszej kolejności dokonuje się oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, a dopiero następnie materialnego. Sposób sformułowania w niniejszej sprawie zarzutów procesowych i materialnych nie uzasadnia przy tym twierdzenia o potrzebie ich łącznego zbadania, niejako z problemowego punktu widzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe są chybione. Zarzut nr II.1 jest w całości zależny od uprzedniej, pozytywnej dla organu, oceny zasadności dokonanej przez WSA wykładni i subsumcji norm prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie, gdyż od tego zależy jak należy rozumieć zarówno sam czyn skarżącej, jak i sposób obliczania kary pieniężnej, który ma charakter wskaźnika procentowego pewnej różnicy wartości z ustawowo określoną kwotą minimalną. W istocie więc organ twierdzi, że wskazane w tym zarzucie przepisy prawa procesowego (p.p.s.a.) naruszono, bowiem pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi, WSA orzekł inaczej. Zarzut ten, co zatem oczywiste, bazuje na innych podniesionych uchybieniach materialnych i dzieli tym samym ich los (zależy od ich skuteczności). Niezasadny jest także zarzut nr II.2 skargi kasacyjnej podnoszący niewłaściwą kontrolę i wadliwą ocenę wydanych w sprawie decyzji, co do stanu faktycznego sprawy i prawidłowości obliczenia kary pieniężnej. Poza tym, że zarzut ten zależy, podobnie jak wcześniej omówiony, od oceny prawidłowości zastosowanej przez WSA wykładni i zastosowania prawa materialnego, określającego czyn, za który nakładana jest kara i sposób jej ustalania (wszak w sprawie nie jest w ogóle kwestionowane matematyczne obliczenie kary przez organ, a odpowiedni dobór składowych do tego wyliczenia), to także bezzasadnie przywołuje art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, co jest zabiegiem co najmniej niezrozumiałym z uwagi na przedmiot regulacji tych przepisów, jak również przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym ostatnim przypadku (odwoływania się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady procesowe oraz elementy składowe decyzji administracyjnej) należy wskazać, że WSA w ogóle nie podnosił naruszenia tych przepisów przez organ. Wskazywał na błędną wykładnię prawa materialnego i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. Dość wskazać, że w motywach końcowych zaskarżonego wyroku wprost wskazano, że "Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji." co jednoznacznie wskazuje na charakter dokonanej, negatywnej weryfikacji obu decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. Odnośnie zaś do przywołanych w omawianym zarzucie art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT należy wyjaśnić, że WSA przepisów tych również nie stosował, uznając to za przedwczesne. W zasadzie nie jest więc wiadome, w jakim celu organ przywołuje w skardze kasacyjnej te regulacje, bowiem zawierają one odpowiednio normy dotyczące możliwego odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej oraz warunki, na jakich to odstąpienie może nastąpić. Organ zdaje się nie dostrzegać bądź w ogóle nie rozumieć stanowiska WSA, w którym ten wskazuje, że "W zaistniałej sytuacji przedwczesna jest analiza stanowiska organów odnośnie przesłanek pozwalających na odstąpienie od wymierzenia kary (art. 21 ust. 3 ustawy SENT). Wadliwe ustalenie wysokości kary uniemożliwia między innymi ocenę, czy wymierzona kara jest zgodna z zasadą proporcjonalności, którą organy winny mieć na uwadze przy badaniu przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary." Ponadto, w przypadku kary nakładanej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT, a to ten właśnie przepis organ uznaje za wzorzec oceny zachowania spółki, podstawą do ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary jest art. 21 ust. 3 tej ustawy, nie zaś powoływany przez organ art. 24 ust. 3, który ma zastosowanie w przypadku innych naruszeń, niż stwierdzone w niniejszej sprawie. Co równie istotne, art. 26 ust. 3 ustawy SENT może znaleźć zastosowanie w tzw. trzecim kroku, a więc dopiero wtedy, gdy uprzednio organ ustali, że do naruszenia doszło oraz istnieją podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (z uwagi na ważny interes karanego podmiotu lub interes publiczny). Wówczas należy przeanalizować możliwość odstąpienia z perspektywy art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W tych okolicznościach zarzuty procesowe są oczywiście bezzasadne. VIII. Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego oznaczone nr I.1 i I.2. Zarzuty te są niezasadne już z tej przyczyny, że nie podważają skutecznie przyjętej przez WSA w zaskarżonym wyroku wykładni kluczowego w sprawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT, gdyż organ skupia całą swoją uwagę jedynie na negowaniu wadliwego - w jego ocenie - zastosowania tego przepisu. Bardzo ogólnie należy więc zauważyć, że nie może budzić wątpliwości to, że zastosowanie prawa (także wadliwe) możliwe jest wówczas, gdy uprzednio dokona się jego wykładni, jako oczywistego etapu poprzedzającego zastosowanie. Z błędną wykładnią mamy do czynienia, gdy nastąpi nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylnie zrozumiana zostanie treści tej normy. Niewłaściwe zastosowanie to z kolei dokonanie wadliwej subsumcji normy prawnej wywiedzionej z danego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Co do zasady więc wadliwa wykładnia prawa skutkuje jego wadliwym zastosowaniem (w zasadzie nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie wadliwie wyłożonej normy prawnej, choć nie można tego wykluczyć absolutnie). Jakkolwiek więc w pierwszej kolejności DIAS powinien był wyraźnie i jednoznacznie zakwestionować wykładnię, jego zdaniem, wadliwie zastosowanego następnie prawa materialnego (wspomnianego już art. 21 ust. 2), to jednak uchybienie to - uwzględniając sens uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 wskazującej, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych - nie wyłącza możliwości zbadania podniesionych zarzutów w kontekście wszystkich okoliczności powoływanych przez skarżący kasacyjnie organ, zwłaszcza zaś kwestii warunków i "komponentów" wymaganych dla prawidłowego obliczenia należnej kary, stanowiącej określony procent różnicy towarów (przewożonego i zgłoszonego), jednak w kwocie nie mniejszej niż sztywno określona podstawa minimalna. Mając te ogólne uwagi na względzie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Przepis ten uznaje zatem za delikt administracyjny zachowania wymienionych w nim podmiotów, polegające na chociażby niezawinionym zgłoszeniu do rejestru towaru (podlegającego zgodnie z prawem obowiązkowi takiego zgłoszenia), który co do rodzaju, ilości, masy lub objętości, nie odpowiada towarowi, który jest następnie rzeczywiście przewożony i również podlega obowiązkowi zgłoszenia (uznawany jest za towar wrażliwy). Inaczej mówiąc, dla zastosowania tego przepisu konieczne jest przede wszystkim dokonanie zgłoszenia do rejestru, a następnie przewożenie towaru w ramach tego zgłoszenia i stwierdzenie pomiędzy "stanem zgłoszonym" a "stanem rzeczywistym" rozbieżności co do rodzaju, ilości, masy lub objętości. W tych trzech ostatnich przypadkach uwzględniać przy tym należy art. 23 ustawy SENT, ustanawiający 10% limit dopuszczalnego błędu w ilości, masie lub objętości towaru. Dopiero po przekroczeniu tego marginesu błędu mamy do czynienia z powstaniem odpowiedzialność za delikt administracyjny. Natomiast błędy co do rodzaju towaru, skutkują bez wyjątku wystąpieniem naruszenia (co innego zgłoszono, co innego przewożono). W ramach gradacji poważnych naruszeń przewidzianych w art. 21 ustawy SENT należy sygnalizacyjnie wskazać na jego ustęp 1, w którym ustawodawca uznaje za delikt administracyjny zachowanie polegające na niezgłoszeniu w ogóle do rejestru danych, wymaganych art. 5 ust. 1 lub art. 6 ust. 1 ustawy, co usuwa dany towar i przewóz z ram administracyjnej kontroli. Ma to znaczenie z punku widzenia swoistej porównawczej oceny odpowiedzialności z ust. 1 i 2 art. 21 ustawy SENT. Tym bardziej, że organ swoim rozumieniem kwestii wysokości kary i sposobu jej obliczania w istocie zrównuje skutek i warunki penalizacji naruszenia z ustępu 2 z ustępem 1. Wracając więc do normy z art. 21 ust. 2 ustawy SENT należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, kara nakładana za stwierdzone naruszenie (a to w sprawie nie jest kwestionowane) stanowi procent (dwukrotność najwyższej stawki VAT) od różnicy pomiędzy wartością brutto towaru zgłoszonego a towaru rzeczywiście przewożonego. Słusznie więc wskazuje WSA, że na potrzeby nałożenia kary przepis nakazuje ustalenie dwóch wartości, tj. wartości brutto towaru zgłoszonego oraz wartości brutto towaru w rzeczywistości przewożonego. Nie mówi natomiast o jakiejkolwiek możliwości przyjmowania fikcji nieistnienia towaru, czy też przypisywania mu, w związku z tym, że nie występuje w trakcie kontroli, wartości zerowej. Organ błędnie rozumuje, że skoro zgłoszono do rejestru towar o określonym kodzie CN, zaś przewożono towar o innym kodzie, to towaru zgłoszonego nie ma i należy przyjąć jego wartość jako 0 (zero) zł. Tak jest zawsze, bowiem w każdym przypadku ujawnienia rozbieżności pomiędzy rodzajem towaru przewożonego a zgłoszonego, ten ostatni fizycznie w momencie i miejscu kontroli nie występuje. Nie ma to jednak znaczenia, bowiem nie taki był cel ustawodawcy, ustalającego warunki odpowiedzialności z art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Kara w tym przypadku jest bowiem wypadkową wartości brutto tego co zgłoszono i tego co rzeczywiście przewożono (ujawniono). W istocie więc propozycja organu zrównuje odpowiedzialność z art. 21 ust. 2 ustawy z odpowiedzialnością za brak zgłoszenia, gdyż w tym przypadku organ dysponuje tylko wartością towaru rzeczywiście przewożonego (brak zgłoszenia). Tymczasem uwzględniając cele ustawy, w tym potrzebę precyzyjnego uzupełniania zgłoszeń i nie wprowadzania organów w błąd co do rodzaju zgłaszanych i przewożonych towarów, nie można przyjąć, że odpowiedzialność ta odpowiada odpowiedzialności za całkowity brak zgłoszenia z ustępu 1. Przepis art. 21 ust. 2 nie daje więc możliwości przyjmowania swoistej fikcji nieistnienia towaru zgłoszonego. Jak wskazano istotne jest to, że zgłoszono błędny towar i na potrzeby ustalenia kary trzeba ustalić jego wartość brutto. Tym samym organ ma zawsze ustalić (w kwotach brutto) wartość towaru zgłoszonego i wartość towaru przewożonego. W zgłoszeniu, z jakim ma do czynienia w niniejszej sprawie, ma podane wszystkie istotne elementy dotyczące towaru (ilość i rodzaj), zaś w ramach kontroli ustalił wszystkie konkretne elementy towaru rzeczywiście przewożonego (ilość, rodzaj, a nawet wartość według faktury). Dysponując tymi danymi nie może zatem uchylać się od ustalenia wartości towaru zgłoszonego i przyjmować, że w rzeczywistości nie istnieje, zatem wart jest 0 (zero) zł. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że na tle art. 21 ust. 2 ustawy SENT organ w ten sposób w istocie kreuje narzędzie i odpowiedzialność tożsame z art. 21 ust. 1 ustawy (za brak zgłoszenia). Tymczasem waga naruszeń z ustępu 1 i 2 jest różna. Surowiej należy bowiem traktować sytuacje braku dokonania zgłoszenia (ustęp 1) i unikania tym samym ujawnienia w rejestrze przemieszczania danego towaru, od sytuacji zgłoszenia towaru dotkniętego jednak błędami co do rodzaju, ilości, masy lub objętości (ustęp 2). W tym drugim przypadku organ dysponuje zgłoszeniem, informacjami dotyczącymi miejsca nadania, odbioru, itp., może więc sprawować teoretycznie lepszy nadzór nad jego przemieszczaniem. Możliwości i narzędzi ustalenia wartości brutto towaru zgłoszonego, której w toku postępowania organ może nie znać, z pewną ostrożnością poszukiwać można w art. 25 ustawy SENT, jak również w konstrukcjach znanych Ordynacji podatkowej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że uwzględniając cel ustawy SENT, widoczny m.in. w nakładaniu surowych wymogów prawnych, powiązanych immanentnie z obowiązkiem wysokiej samodyscypliny w prawidłowym raportowaniu przez zobowiązane podmioty przewozu towarów wrażliwych, których naruszenie sankcjonowane jest znacznymi karami administracyjnymi, należy przyjąć, że sposób ustalania wartości wyjściowej niezbędnej do obliczenia kary, tj. różnica wartości pomiędzy towarem zgłoszonym i przewożonym, nie poddaje się prostej regule matematycznej równania w celu ustalenia owej różnicy wartości. Jakkolwiek art. 21 ust. 2 ustawy SENT traktuje o "różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia", to jednak nie oznacza to, że można do tej relacji zastosować wprost warunki i rygory równania matematycznego. O ile bowiem w klasycznym równaniu matematycznym wynikiem odejmowania jest różnica czyli liczba powstała z odjęcia od odjemnej (liczba, od której odejmujemy), odejemnika (liczba, którą odejmujemy), to w ramach ustalania wartości różnicy "towaru zgłoszonego i przewożonego" składowe te mogą występować zamiennie (jako odjemna lub odjemnik), tak aby w efekcie końcowym wynik działania okazał się dodatni i możliwe było wyliczenie od tej wartości 46% kary. Upraszczając, zawsze należy odejmować od wartości większej wartość mniejszą, bez względu na to, czy dana wartość dotyczy towaru zgłoszonego czy przewożonego. Znajduje to uzasadnienie w fakcie, że karane administracyjnie jest już samo stwierdzenie rozbieżności w rodzaju towaru zgłoszonego i przewożonego, przy czym z punktu widzenia funkcjonalności i celów systemu monitorowania tak samo ważne jest, aby eliminować w praktyce zjawisko zgłaszania towarów tańszych i faktycznego przewożenia droższych, jak i vice versa. System SENT wymaga, dla swojej szczelności, wiedzy na temat wszelkich przesunięć towarów wrażliwych. W związku z powyższym, skarga kasacyjna, jako oczywiście bezzasadna. podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).