I FSK 571/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 233/20 w sprawie ze skargi S. [...] w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. nr DPP8.8101.30.2019.WCH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 grudnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r., III SA/Wa 233/20. 1.2. Zaskarżonemu wyroki zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 83 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o PTU, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że urządzenie wielofunkcyjne niewymienione w ww. załączniku nr 8 posiadające moduł faksowania i kopiowania korzysta z preferencyjnej stawki VAT 0%, a to z uwagi na niemożność dyskwalifikowania takiego urządzenia, tylko dlatego, że zawiera funkcję faksowania i kopiowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji winna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do wniosku, że urządzenie wielofunkcyjne nie jest wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o PTU (który stanowi katalog zamknięty) ani w jakimkolwiek przepisie ustawy o PTU, ani w rozporządzeniu do ustawy o PTU, co za tym idzie jego dostawa jest opodatkowana stawką podstawową z art. 41 ust. 1 ustawy PTU, bowiem: - niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przy analizie stosowania stawki preferencyjnej 0%, a zatem normy w tym zakresie winny być wykładane ściśle, przy czym - gdyby ustawodawca chciał, aby preferencją objęte były również urządzenia wielofunkcyjne posiadające funkcję faksowania, to w załączniku nr 8 do ustawy o PTU dokonałby określenia grupy tych towarów, - cel wprowadzenia spornych przepisów jak również względy racjonalności i efektywności wydatków instytucji publicznej (uczelni) nie mogą determinować prawa podatkowego i przesądzać o wysokości zastosowanej stawki VAT. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.): • art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), poprzez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poza granice rozpoznawanej sprawy (stan faktyczny sprawy) polegające na przyjęciu i uznaniu, że urządzenie wielofunkcyjne jest drukarką oraz skanerem, a zawarte w urządzeniu moduły faksowania oraz kopiowania są urządzeniami dodatkowymi tymczasem z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby którykolwiek z modułów urządzenia występował w pozycji nadrzędnej w stosunku do pozostałych modułów występujących w urządzeniu wielofunkcyjnym. Z opisu stanu faktycznego wynika, że moduły urządzenia wielofunkcyjnego pozostają względem siebie w pozycji równorzędnej, a nie tak jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w relacji element główny – element dodatkowy (poboczny). Błędne ustalenie stanu faktycznego skutkujące wyjściem poza jego granice zaprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do nieprawidłowego wniosku skutkującego uznaniem, iż dostawa urządzenie wielofunkcyjnego na rzecz uczelni podlega opodatkowaniu 0% stawką VAT. • art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h i 14c w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu nieuzasadnionego przyjęcia, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił interpretację indywidualną, mimo że nie zachodziły w sprawie ustawowe przesłanki do dokonania zmiany. 1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od S. [...] w W. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. S. [...] w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 lutego 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako bezzasadnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym bez przeprowadzania rozprawy oraz o przyznanie od Skarżącego na rzecz S. [...] w W. kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny prawnej, czy Szef KAS zasadnie dokonał zmiany interpretacji DKIS, uznając ją za nieprawidłową i uznał, że podstawą opodatkowania dla dostawy drukarek, będących jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi przeznaczonymi na rzecz uczelni publicznej – skarżącej jest stawka podstawowa (23%), a nie jak przyjęto wcześniej stawka preferencyjna (0%). 4.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że zamawia drukarki, jednakże podmioty oferujące tego typu sprzęt z uwagi na uwarunkowania technologiczne (postęp technologiczny) w ramach tej samej ceny oferują urządzenia posiadające dodatkowe funkcje, co oznacza, że praktycznie za tę samą cenę skarżąca może uzyskać urządzenia o większej funkcjonalności. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny wynika, że składając zamówienie z dnia 21 marca 2018 r. skarżąca zainteresowana była kupnem drukarek, a dostawca w ramach tej samej ceny zaoferował urządzenia posiadające także inne funkcje. 4.3. W tak opisanym stanie faktycznym, w ocenie Szefa KAS, skoro urządzenie wielofunkcyjne, łączące w sobie cechy drukarki kopiarki, faksu i skanera, nie zostało literalnie wymienione w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do ustawy o PTU, do ich dostawy na rzecz uczelni publicznej nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU, a zatem sprzedaż przedmiotowych urządzeń wielofunkcyjnych będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. 4.4. Zdaniem skarżącej i Sądu pierwszej instancji, na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska w kwestii stawki VAT, do dostawy drukarki będącej jednocześnie urządzeniem wielofunkcyjnym, umożliwiającym drukowanie, kopiowanie, faksowanie i skanowanie, nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym dokonującym zmiany interpretacji indywidualnej, że dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dostawa będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenia wielofunkcyjnego, jako że mieści się ono w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy PTU i zachodzą pozostałe warunki ustawowe, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. 5.1. Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 83 ust. 13 w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że urządzenie wielofunkcyjne niewymienione w załączniku nr 8 posiadające moduł faksowania i kopiowania korzysta z preferencyjnej stawki VAT 0%. Uzasadniając ten zarzut, podkreślono, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przy analizie stosowania stawki preferencyjnej 0%, a zatem normy w tym zakresie winny być wykładane ściśle, przy czym - gdyby ustawodawca chciał, aby preferencją objęte były również urządzenia wielofunkcyjne posiadające funkcję faksowania, to w załączniku nr 8 do ustawy o PTU dokonałby określenia grupy tych towarów. Ponadto zwrócono uwagę, że cel wprowadzenia spornych przepisów jak również względy racjonalności i efektywności wydatków instytucji publicznej (uczelni) nie mogą determinować prawa podatkowego i przesądzać o wysokości zastosowanej stawki VAT. 5.2. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 pkt 26 lit. a ustawy o PTU stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych. Na mocy art. 83 ust. 13 ustawy o PTU opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. Ponadto w poz. 2 i 3 tego załącznika wskazano drukarki i skanery. 5.3. Dokonując wykładni powołanych przepisów, należy zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, że drukarki i skanery ustawodawca objął stawką 0%. Jednakże zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że nie każdy sprzęt komputerowy, będący przedmiotem dostawy dla placówek oświatowych będzie opodatkowany stawką 0%, ale tylko wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład sprzętu komputerowego będą opodatkowane stawką podstawową VAT. 5.4. Odnosząc się jednak do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że skarżąca przy dokonywaniu zamówień, zamawia drukarki, jednakże podmioty oferujące tego typu sprzęt z uwagi na uwarunkowania technologiczne (postęp technologiczny) w ramach tej samej ceny oferują urządzenia posiadające dodatkowe funkcje. Urządzenie będące przedmiotem dostawy posiada funkcje drukowania, kopiowania, faksowania i skanowania. 5.5. Za Sądem pierwszej instancji należy wskazać, że zgodnie z definicją słownikową drukarka to urządzenie służące do zapisywania informacji z komputera na papierze, także na folii i innych materiałach. Wszystkie drukarki poza czcionkowymi pozwalają na definiowanie nowych znaków, a także na drukowanie rysunków i zdjęć. Urządzenie łączące funkcje drukarki i skanera jest nazywane kopiarką cyfrową. Skaner to urządzenie do wprowadzania do komputera obrazów, np. rysunków, fotografii, map, przezroczy, w połączeniu z programami przetwarzającymi obraz liter i cyfr na ich kody, może służyć do wprowadzania tekstu (np. wydruków, wypełnionych formularzy). Są używane w m.in. w grafice komputerowej, systemach archiwizowania informacji oraz w procesie reprodukcji poligraficznej; stanowią też część aparatów telefaksowych oraz kopiarek cyfrowych, w których obraz jest najpierw skanowany i zapamiętywany, a następnie wysyłany lub drukowany na drukarce. Z kolei telefax potocznie zwany faksem to usługa symilografii kontrastowej polegająca na przesyłaniu między 2 aparatami wiadomości w postaci nieruchomych obrazów (tekstów, rysunków, fotografii). Jest realizowana za pośrednictwem komutowanych łączy telefonicznych. Aparaty telefaksowe mogą być budowane jako odrębne urządzenia, urządzenia wielofunkcyjne (umożliwiające m.in. faksowanie, drukowanie, skanowanie, kopiowanie) lub w postaci karty faksmodemowej instalowanej w komputerach PC (Wielka Encyklopedia PWN Tom 7 z 2002 r., Tom 25 z 2004 r. i Tom 27 r. z 2005 r. pod red. Jana Wojnowskiego). 5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenie wielofunkcyjne jest drukarką i skanerem. Spełnia zatem warunki pozwalające na zastosowanie do dostawy takiego urządzenia stawki 0%. Okoliczność, że urządzenie to pełni także inne, dodatkowe funkcje, nie pozbawia go uznania za drukarkę i skaner w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o PTU. Zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zbyt daleko idące byłoby zastosowanie dla urządzenia wielofunkcyjnego stawki podstawowej tylko dlatego, że urządzenie to oprócz funkcji drukowania i skanowania pozwala na realizację innych funkcji. Przedstawiona przez organ wykładnia prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że wyłącznie drukarki i skanery, które nie zostały wyposażone w dodatkowe funkcje kwalifikują się do zastosowania 0% stawki VAT, podczas gdy urządzenia zaawansowane technologiczne, które pozwalają użytkownikom na korzystanie z dodatkowych funkcji już takiej preferencji podatkowej nie podlegają. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 83 ust. 13 w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o PTU. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h i 14c w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy (stan faktyczny sprawy), gdyż przyjął, że urządzenie wielofunkcyjne jest drukarką oraz skanerem, a zawarte w urządzeniu moduły faksowania oraz kopiowania są urządzeniami dodatkowymi tymczasem z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby którykolwiek z modułów urządzenia występował w pozycji nadrzędnej w stosunku do pozostałych modułów występujących w urządzeniu wielofunkcyjnym. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej z opisu stanu faktycznego wynika, że moduły urządzenia wielofunkcyjnego pozostają względem siebie w pozycji równorzędnej, a nie w relacji element główny – element dodatkowy (poboczny). 6.3. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podkreśliła, że przy dokonywaniu zamówień, zamawia drukarki, jednakże podmioty oferujące tego typu sprzęt z uwagi na uwarunkowania technologiczne (postęp technologiczny) w ramach tej samej ceny oferują urządzenia posiadające dodatkowe funkcje, co oznacza, że praktycznie za tę samą cenę skarżąca może uzyskać urządzenia o większej funkcjonalności. Wyraźnie zatem wskazano na funkcje uboczne urządzeń wielofunkcyjnych względem funkcji drukowania. Ponadto, akcentowany przez Autora skargi kasacyjnej, element stanu faktycznego, odnoszący się do relacji pełnionych przez urządzenie funkcji nie ma przesądzającego znaczenia dla możliwości zastosowania 0% stawki podatkowej. Uznanie bowiem, że urządzenie jest drukarką lub skanerem pozwala na zastosowanie 0% podatkowej, niezależnie od tego, czy inne funkcje takiego urządzenia mają charakter dodatkowy (uboczny) czy też można je uznać za równorzędne. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 83 ust. 13 w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o PTU, stawka 0% ma zastosowanie do drukarek i skanerów, niezależnie od tego, że urządzenia te umożliwiają także skorzystanie z innych funkcji, takich jak faksowanie czy kopiowanie. 6.4. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zachodziły w sprawie ustawowe przesłanki do dokonania zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). D. Mączyński A. Cudak R. Pęk