I FSK 1744/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 673/20 w sprawie ze skargi J.A. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 października 2020 r., nr 308000-COP-4103.10.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.A. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 673/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.A. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej "organ") z 22 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną o braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. (dalej "A."), P. sp. z o.o., K. sp. z o.o., PHU W. sp. z o.o. tytułem dostawy oleju napędowego, jak też zastosowania obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę na rzecz S. sp. z o.o., L. sp. j., PPUH R. oraz M. sp. z o.o. tytułem dalszej sprzedaży ww. towaru. Zdaniem sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy trafnie przyjęły, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dotyczą one "transakcji" zaistniałych w warunkach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej), w którym skarżący uczestniczył w sposób świadomy. W rezultacie strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego również z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. (za badania laboratoryjne próbek paliwa) oraz R.1 sp. z o.o. (za usługi faktoringu). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego, błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do ostatecznego ustalenia przez sąd pierwszej instancji, czy skarżący brał świadomy i aktywny udział w oszustwie mającym na celu wyłudzenie VAT, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, badał jednocześnie, czy skarżący wiedział o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, jak i to czy okoliczności transakcji powinny wzbudzić u niego uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, a tym samym czy dołożył aktów należytej staranności, co uniemożliwia ustalenie motywów, jakie zdaniem sądu przemawiały za oddaleniem skargi; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją) w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", i w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a o.p., w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: a) czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a organ nie kwestionował istnienia towaru i zapłaty za niego przez skarżącego, b) skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), a jedynie został w ten proceder uwikłany, pomimo podjęcia odpowiadających warunkom rynkowym, niezbędnych czynności weryfikacyjnych, c) skarżący uczestniczył w transakcjach w dobrej wierze oraz z należytą starannością podjął współpracę z kontrahentami po dokonaniu ich weryfikacji w sposób wymagany w obrocie tym towarem, a także nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść lub doszło do wyłudzenia podatku, d) transakcje, w których stroną był skarżący, spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika, działalność gospodarcza), co wynika z przedstawionego w skardze kasacyjnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), e) skarżący (jak wskazano już powyżej) nie brał świadomego udziału w opisanym przez organ procederze i brak jest podstaw do "wyzerowania" dokonanych przez niego dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, a) organ nie wykazał w odniesieniu do jednego z kontrahentów skarżącego —A. — że doszło do oszustwa na gruncie VAT, a zatem skarżącemu nie można przypisać udziału w oszustwie, którego w praktyce nie zidentyfikowano. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozważeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega zasadność tej drugiej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący spośród zarzutów o charakterze procesowym dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji sprzeczność w ocenie, czy zdaniem sądu brał on świadomy i aktywny udział w ustalonym przez organy oszustwie podatkowym, czy też jedynie nie dochował należytej staranności przy realizacji kwestionowanych transakcji. Sąd bowiem badał jednocześnie te dwie kwestie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 4.4. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wynika z niego, jaki stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały, że za prawidłowe sąd ten uznał w odniesieniu do zakwestionowanych faktur ograniczenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego oraz konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd kasacyjny nie dostrzega też zarzucanej przez kasatora sprzeczności w stanowisku sądu pierwszej instancji co do oceny stopnia zaangażowania strony w ustalone w sprawie oszustwo podatkowe (świadomość, czy tylko niedochowanie należytej staranności). Wbrew lakonicznej w istocie argumentacji autora skargi kasacyjnej przedstawionej na uzasadnienie tego zarzutu, sąd pierwszej instancji nie badał jednocześnie obu wspomnianych kwestii. Jak bowiem wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, sąd w sposób jednoznaczny opowiedział się za prawidłowością ustaleń faktycznych i oceny organów podatkowych, że skarżący uczestniczył w spornych transakcjach ze świadomością ich oszukańczego charakteru (vide pkt 19 uzasadnienia wyroku). To zaś, że sąd dokonał w swoim orzeczeniu także analizy okoliczności, w jakich skarżący zawierał kwestionowane transakcje, pod kątem tego, czy powinny one wzbudzić u niego wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, jest konsekwencją argumentacji skarżącego, który w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak też w skardze do sądu pierwszej instancji wywodził, że nie miał możliwości powzięcia wiedzy o nieuczciwych działaniach swoich kontrahentów. Taki sposób argumentowania sądu, realizujący zresztą postulat pełnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, nie oznacza zatem, że ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w omawianej kwestii jest niejednoznaczna, wewnętrznie sprzeczna i narusza reguły prawidłowego sporządzania uzasadnienia wyroku określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.5. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym koncentrują się zaś na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej ocenie dowodów, skutkiem czego organy podatkowe doszły do nieprawidłowego — w ocenie skarżącego — wniosku, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży dokumentują "transakcje" będące elementem oszustwa podatkowego, w którym strona uczestniczyła w sposób świadomy. Z powyższym stanowiskiem strony nie sposób jednak się zgodzić. 4.6. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 4.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. Argumentacja skarżącego, która sprowadza się w zasadzie tylko do kwestionowania tezy o jego świadomym udziale w oszustwie podatkowym, ma charakter w dużej mierze polemiczny. Skarżący podważa bowiem prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, prezentując w kontrze do stanowiska organu własną "wizję" znaczenia dla sprawy określonych elementów stanu faktycznego (np. stosowanych w kwestionowanych transakcjach cen, dokonywania weryfikacji kontrahentów ograniczonej do sprawdzenia, czy dostawca ma koncesję na obrót paliwami i czy wpłacił kaucję gwarancyjną, stosowania zabezpieczeń transakcji w postaci badania jakości paliwa oraz zawarcia umów faktoringu). Co istotne, skarżący dokonuje przy tym oceny dowodów w sposób sprzeczny z regułą wyrażoną w art. 191 o.p. Zdaje się bowiem oceniać znaczenie dla sprawy każdej z przywoływanych okoliczności z osobna. Pomija zaś obraz, jaki wyłania się po dokonaniu łącznej oceny wszystkich przywołanych przez organy okoliczności, tj. atypowość jego zachowań przy realizacji kwestionowanych transakcji od zachowań racjonalnego przedsiębiorcy, która w połączeniu z wieloletnim doświadczeniem strony w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym działalności handlowej, nie da się wytłumaczyć niczym innym jak jej świadomością co do rzeczywistego — oszukańczego — charakteru spornych transakcji. Tymczasem wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Z tych też względów ocenę organu należy uznać w realiach sprawy za prawidłową i właściwą. 4.8. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. okazały się chybione. Skarżący nie zdołał podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego. 4.9. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją) w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a o.p. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje przy tym, że istotę tych zarzutów stanowi niewłaściwa subsumpcja ww. przepisów prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Po obszernym zacytowaniu fragmentów orzeczeń TSUE (s. 28-34 uzasadnienia skargi kasacyjnej) skarżący konkluduje bowiem, że "(...) analiza motywów kontrolowanej decyzji oraz argumentacji przedstawionej przez Sąd I instancji badający jej legalność, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ przede wszystkim nie przedstawił argumentów świadczących o tym, że Skarżący brał świadomy udział w oszustwie.(...)". Mając zatem na uwadze tak sformułowane przez kasatora granice skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia norm prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organ w sposób skutecznie niepodważony ustalił, że sporne faktury ujęte przez stronę w rejestrach zakupu i sprzedaży za kontrolowane miesiące nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług), czego strona w ustalonych okolicznościach miała świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z pierwszym ze wskazanych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Stanowi on ponadto dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego implementacją norm prawa unijnego z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112. W myśl zaś art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zaś skarżący w złożonych za objęte kontrolą miesiące deklaracjach VAT-7 wykazał inne niż wynika to z ustaleń postępowania podatkowego wartości podatku należnego i naliczonego, prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. 4.10. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak