I GSK 920/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K., K. K. – wspólników Firmy "T.-G." s.c. S. K. i S. S.K., K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 149/21 w sprawach ze skarg "P. I. C." S.A. z siedzibą w O. i S. K., K. K. – wspólników Firmy "T.-G." s.c. S. K. i S. S.K., K. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] 2020 r., - nr [...]; - nr [...]; w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od S. K., K. K. – wspólników Firmy "T.-G." s.c. S. K. i S. S. K., K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4 067 (cztery tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 149/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "[...]" S.A. z siedzibą w O. i [...] – wspólników Firmy [...]. [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług. Od powyższego wyroku w imieniu [...] – wspólników Firmy [...]. [...] złożona została skarga kasacyjna, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.p.s.a.), w której zaskarżono orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne i niewłaściwe przyjęcie, a to: a. naruszenie przepisów art. 203 w zw. z art. 96 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 ze zm., dalej: W.K.C.) i nieuprawnione przyjęcie i uznanie, przypisania firmie [...], iż zaistniały podstawy do wspólników spółki cywilnej firmy [...] w osobach [...] odpowiedzialności powstanie długu celnego - jako przewoźnika i właściciela środka transportowego o nr rej. [...] i ustalenie, że uczestniczyli oni w usunięciu towaru spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu celnego [...] o nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r.- podlegającego należnościom przywozowym, a tym samym, że przyjęli towar, a więc mieli wiedzę, że jest on objęty procedurą tranzytu, a zatem spoczywa na nich obowiązek przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, a tym samym i do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości [...] zł, pomimo, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nie ma niezbitych dowodów, że pojazd skarżących lub ich kierowca zatrudniony w firmie [...] uczestniczyli w jakichkolwiek czynnościach związanych z operacją tranzytową, w tym przede wszystkim, że odebrali towar wskazanym pojazdem z magazynu czasowego składowania, że mieli jakiś choćby minimalny wpływ, a tym bardziej wiedzę o zaistnieniu takiego procederu, nadto przy braku najważniejszego przewozowego dokumentu - CMR - u z podpisem kierowcy, pieczęcią przewoźnika oraz w sytuacji ustalenia, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej jak też do wygenerowania komunikatu [...]. Tym samym błędnie zostało przyjęte i ocenione, że podmiot, który prowadził magazyn czasowego składowania wykonał należycie swoje obowiązki, skoro wydał towar bez przedłożenia przez przewoźnika właściwych dokumentów, co w ocenie skarżącego właśnie dowodzi tego, iż towar ten nie opuścił, tego składu do procedury tranzytu zewnętrznego; b. naruszenie art. 96 ust. 2 W.K.C., poprzez uznanie, iż skarżący firma [...] przewozili towar objęty procedurą tranzytu wg [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., a tym samym byli zobowiązani do przedstawienia go w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towaru – pomimo, iż nie tylko towaru objętego procedurą celną nie posiadali, bo go nie odebrali ze składu, albowiem nie było żadnego zlecenia czy to ze strony głównego zobowiązanego czy innego podmiotu, do świadczenia przez firmę usługi przewozu takiego towaru, co więcej skarżący nie zawarli żadnych umów z żadną agencją celną, ani składem celnym i brak jest na to jakichkolwiek dowodów, nadto nie udzielili też żadnych gwarancji tym firmom, by mógł być wydany dokument [...]. Skarżący więc nie odebrali towaru wskazanym jako ich środkiem transportu, gdyż stał on i co zostało dowiedzione wbrew odmiennej ocenie Sądu – fizycznie w dniu [...] sierpnia 2015 r. na bazie skarżących, więc nie mieli jakichkolwiek wiedzy o takim procederze, tym bardziej, że nie łączyła skarżących żadna czy to umowa czy zlecenie tak z nadawcą towaru jak i z głównym zobowiązanym, a co potwierdza brak zapisu o przewoźniku w treści zgłoszenia celnego – na który powołuje się organ, a także zgromadzony materiał dowodowy w sprawie; c. naruszenie art. 91 ust.1 pkt. a oraz art. 92 ust.1 W.K.C. poprzez nieuprawnione i błędne przyjęcie, że dla niniejszej sprawy i przyjęcia odpowiedzialności skarżących jako przewoźników, a więcej osób o których mowa art. 203 W.K.C. nie ma znaczenia ustalenie, że twierdzenia strony b., że nie uczestniczyli w niej funkcjonariusze urzędu celnego przeznaczenia, jak też niezakończenie postępowania mającego na celu wykrycie osób odpowiedzialnych za włamanie – a co w kontekście wygenerowanego komunikatu [...] urzędu celnego wyjścia ma istotne i kapitalne znaczenie dla skarżących, którzy w przypisanej im procedurze nie brali udziału i nie mieli w takiej sytuacji żadnego wpływu na ustalenie rzeczywiście odpowiedzialnych podmiotów za usunięcie towarów spod dozoru celnego; d. naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa VAT) poprzez nieuzasadnione uznanie, iż w stosunku do skarżących powstał obowiązek podatku w imporcie towarów w kwocie [...] zł, wynikający z długu celnego, którego powstanie zostało stwierdzone zaskarżoną decyzją Organu – pomimo, że skarżący nie uczestniczyli w zarzucanej im procedurze usunięcia towarów spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu [...] co zostało przez nich udowodnione przedłożonymi dowodami, które wbrew odmiennej ocenie przez Sąd pierwszej instancji i przez organ potwierdzają, iż skarżący ani nie podstawili pojazdu po odbiór towaru objętego przedmiotową procedurą z magazynu czasowego składowego L.L., ani nie mógł pojazd ich uczestniczyć w procedurze zamknięcia celnego, skoro stał fizycznie na placu firmy [...] i nie świadczył w zarzucanym okresie usług przewozu na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, a to: art. 3 § 1, art. 145 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 77, art. 78, art. 80 i art. 81, art. 81a w zw. z art. 203 i art. 96 ust 2 W.K.C. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów dokonał błędnej oceny nie tylko materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w zakresie przyjęcia odpowiedzialności przewoźnika jako tego, który uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego, ale nie rozpatrzył i nie ocenił dowodów przedstawionych przez skarżących przy skardze, a które to dowody w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniają i dowodzą, że wszelkie ewentualne rozbieżności w zakresie udziału skarżących w procedurze tranzytu w tym zakresie m.in. miejsca postoju pojazdu winny być uwzględnione na korzyść strony, tym bardziej, że wynika z nich, że w okresie spornym strona istotnie posiadała dwa miejsca prowadzenia swojej działalności i miejsca postoju pojazdu i w P. na ulicy B.i w O., co w kontekście długiego upływu czasu od daty zdarzenia do przeprowadzonych dowodów w tym zeznań/oświadczeń świadków daje podstawę do uznania, że nie ma wątpliwości ani rozbieżności gdzie przebywał fizycznie pojazd skarżących, a tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie oświadczono, że strona skarżąca kasacyjnie zarzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego kasacyjnie oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest przy tym wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest konieczne z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, które polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (por. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1253/13), nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (por. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 909/14). Dokonane wyżej wskazanie wymogów procesowych dotyczących prawidłowego skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również granic orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest w rozpoznawanej sprawie celowe, a to wobec skonstruowania w sposób wadliwy zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Mianowicie jako naruszone przepisy postępowania wskazano "art. 3 § 1, art. 145 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 77, art. 78, art. 80 i art. 81, art. 81a w zw. z art. 203 i art. 96 ust 2 W.K.C." W związku z tym należy zauważyć, że art. 3 § 1 p.p.s.a. mający charakter normy ustrojowej i kompetencyjnej stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz zastosował środek określony w ustawie. Sąd pierwszej instancji nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Okoliczność, że skarżąca kasacyjnie strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. bądź art. 151 p.p.s.a. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. to zauważyć należy, że przepis ten dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne (składa się on z trzech punktów, a punkt pierwszy z trzech podpunktów), które regulują odmienne sytuacje prawne. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, powinna wyraźnie wskazywać, która konkretnie jednostka redakcyjna powołanego przepisu została naruszona. Niezależnie od tego podkreślić należy, że przepis ten stanowiący podstawę uchylenia skarżonej decyzji, nie został w rozpoznawanej sprawie zastosowany, gdyż jak wskazano to wyżej, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę stosując art. 151 p.p.s.a. Niezrozumiałe jest wskazanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów postępowania – art. 6, art. 7, art. 77, art. 78, art. 80 i art. 81, art. 81a w zw. z art. 203 i art. 96 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Ten akt prawny nie zawiera przepisu art. 81a, a pozostałe wskazane w skardze kasacyjnej art. 6, art. 7, art.77, art. 78, art. 80 i art. 81 W.K.C. nie stanowią przepisów proceduralnych, które mogłyby być naruszone przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Jako przepisy proceduralne w sprawie miały bowiem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Jednak żaden przepis Ordynacji podatkowej nie został w skardze kasacyjnej przywołany. Błędnie wskazanych w skardze przepisów art. 6, art. 7, art.77, art. 78, art. 80 i art. 81, art. 81a W.K.C. nie da się przy tym przypasować do odpowiadających im przepisów Ordynacji podatkowej, co wskazuje, że powołanie w skardze kasacyjnej przepisów W.K.C. jako proceduralnych nie stanowi oczywistej omyłki. Również z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika dlaczego jako naruszone przepisy postępowania wskazano art. 6, art. 7, art.77, art. 78, art. 80 i art. 81, art. 81a W.K.C. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sposób skonstruowania skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia nie dawał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstaw do zrekonstruowania istoty zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez odniesienie ich do adekwatnych, mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, stwierdzić należy, że brak jest również podstaw uzasadniających zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego art. 203, art. 96 ust. 2, art. 91 ust.1 pkt. 1a oraz art. 92 ust.1 W.K.C., a także art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9 ustawy VAT. Zgodnie art. 203 W.K.C. dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (ust. 1), dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (ust. 2), dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty (ust.3). Art. 91 ust 1 pkt a W.K.C. stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Przepis art. 96 § 1 W.K.C. stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W art. 96 ust. 2 W.K.C. wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej i przytoczonych wyżej przepisów W.K.C., zasadnie wskazując i wyjaśniając, iż skoro nie zostało podważone, że skarżący kasacyjnie przewoźnik uczestniczył w procedurze tranzytu, to uzasadnione było zastosowanie przez organ tych przepisów i stwierdzenie na ich podstawie powstania długu celnego. Jeżeli chodzi o powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy VAT, to zgodnie z art. 19a ust. 9 obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego, gdyż decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku VAT (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową - adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, ani też podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego. Zatem także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów ustawy VAT, stanowiących podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika organu, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną (4050 zł) orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j. Dz.U.2018.265 ze zm.).