III FSK 4297/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 191/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2021 r, I SA/Ol 191/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo zarzuciło: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.; dalej jako ustawa o podatku leśnym), b) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, ze zm.; dalej: u.p.o.l), c) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: K.c.) poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi są umieszczone podziemne linie kablowe, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy Nadleśnictwo G. nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę P. S.A. (do której należą linie energetyczne), bowiem spółka P. S.A. nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz podziemne linie kablowe, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; d) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez spółkę P. S.A. pasu gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz podziemnych linii kablowych oraz wykonywanie przez w.w. spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, iż Nadleśnictwo G. nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art.133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy: czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi przebiegają podziemne linie kablowe jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna; c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawidłowego okresu, którego miała dotyczyć deklaracja na podatek od nieruchomości złożona 19 stycznia 2016 r. nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji; d) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ustosunkowanie się, w uzasadnieniu wyroku, wyłącznie do stanu, kiedy na pasie gruntu zajętego pod służebność przesyłu posadowione są napowietrzne linie energetyczne a pominięcie, w uzasadnieniu wyroku, stanu, kiedy na pasie gruntu zajętego pod służebność przesyłu umieszczone są (tak jak w przedmiotowej sprawie) podziemne linie kablowe. Nadleśnictwo wniosło o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 133.893 zł.,, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; w każdym z przypadków o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 17 marca 2021 r., III FSK 1323/21; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i opiera się w szczególności na uzasadnieniu wyroku w sprawie III FSK 1323/21, wydanego na skutek skargi kasacyjnej skarżącego również w niniejszej sprawie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G., w której wniesiono takie same zarzuty jak w skardze kasacyjnej obecnie rozpoznanej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością operatora sieci. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a) oraz lit. c) w zw. z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę operatora sieci, bowiem spółka ta nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 8u.p.o.l. a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach ustaw u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Za niezasadne należało także uznać zarzuty art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy: czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia del. WSA Paweł Dąbek