I SA/Ol 592/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) wydaną w stosunku do M. K. (dalej jako podatnik, strona, skarżący), określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2015r. i marzec 2016r. oraz zobowiązanie podatkowe za: grudzień 2015r., luty i kwiecień 2016r. Na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), zakwestionował, w miesiącach XI, XII 2015r., II, III 2016r., prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonania prac ziemnych i robót instalacyjnych, wystawionych przez firmę: S. T. (12 faktur na łączną wartość netto 273.300,00 zł i VAT 62.859 zł) stwierdzając, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Naczelnik nie kwestionował natomiast, wykonania i sprzedaży usług na rzecz Spółki A w 2015 r. W stosunku do 2016 r. organ I instancji zakwestionował nie tylko faktury dokumentujące sprzedaż usług przez S. T. na rzecz strony, stwierdzając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, ale także stwierdził, iż w 2016r. podatnik nie wykonywał żadnych usług na rzecz Spółki A. Wskazując, że całość ustaleń dotyczących okoliczności realizacji ww. transakcji dała podstawę do stwierdzenia, iż transakcja nie miała miejsca, a firma S. T. nie wykonała usług na rzecz strony. Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z dnia "[...]" W uzasadnieniu wskazując, że podatnik jako główny zakres działalności, według CEIDG, zgłosił m.in. sprzedaż detaliczną elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, ponadto naprawę i konserwację maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, i klimatyzacyjnych Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż w okresie kontrolowanym strona realizowała usługi na rzecz Spółki A, na podstawie zawartych w dniu 21.10.2015r. czterech umów. Przedmiotem umów było wykonanie na terenie zakładu Spółki A: 1. oświetlenia terenu wraz z dostawą 39 lamp LED 38W, w tym 23 szt. na słupach dostarczonych przez wykonawcę, wraz z pracami ziemnymi. Wykonawca miał dostarczyć materiały do wykonana prac oraz zapewnić sprzęt i urządzenia, niezbędne do wykonania wszystkich prac. 2. dostawy oraz montażu urządzeń klimatyzacyjnych w pomieszczeniach budynku socjalno-biurowego w ilości 20 szt. klimatyzatorów. Wykonawca miał dostarczy materiały do wykonania prac oraz zapewnić sprzęt i urządzenia niezbędne do wykonania wszystkich prac. 3. dostawy oraz montażu urządzeń dozoru elektronicznego ogrodzenia terenu w postaci 37 kamer IP z promiennikiem IR oraz detekcją ruchu. Instalacja miała zostać wykonana na istniejących słupach oraz elewacjach hali. Urządzenia dozoru elektronicznego miały zostać wpięte do istniejącego systemu dozoru wizyjnego. Wykonawca miał dostarczyć materiały do wykonania prac oraz zapewnić sprzęt i urządzenia niezbędne do wykonania wszystkich prac. 4. dostawy oraz montażu urządzeń dozoru wizyjnego hal produkcyjnych w postaci 40 kamer IP z promiennikiem IR. System miał posiadać dwa stanowiska podglądu oraz jedno stanowisko operatora. Czas rejestracji zdarzeń miał wynosić 30 dni. Wykonawca miał dostarczyć materiały do wykonania prac oraz zapewnić sprzęt i urządzenia niezbędne do wykonania wszystkich prac. W zawartych umowach wskazano m.in. iż kierownikiem robót ze strony wykonawcy jest strona, osobą reprezentującą zamawiającego w ramach realizacji umowy jest S. N. jako przedstawiciel zamawiającego i J. Z. jako inspektor nadzoru. Na rzecz Spółki A strona w związku z zawartymi ww. umowami, wystawiła 6 faktur VAT na łączna kwotę netto 493.985,00 zł, VAT (23%) 113.616,55 zł, brutto 607.601,55 zł. Z analizy rachunku bankowego strony wynikało, iż z tytułu wykonania usług strona otrzymała od Spółki A, zapłatę w kwocie ogólnej 622.601,55 zł, w tym z tytułu wystawionych przez podatnika faktur VAT 607.601,55 zł i otrzymanej zaliczki w kwocie 15.000,00 zł na poczet usług wykonanych w 2016r. Według przedłożonej dokumentacji księgowej, a także zeznań strony, przy realizacji usług na rzecz Spółki A strona korzystała z usług firm podwykonawczych, tj: - "[...]" O. W. ( 2 faktury z dnia "[...]" i "[...]", o wartości łącznej netto 8.000 zł, VAT- 1.840zł), - "[...]" S. Z. (faktura z dnia "[...]" o wartości netto 4.550,00 zł, VAT 1.046,50 zł, tytułem praca koparko-ładowarką), - "[...]" S. G. (faktura z dnia "[...]" o wartości netto 10.000,00 zł, VAT 2.300,00 zł, tytułem usługa instalacyjno-montażowa, wskazana forma płatności przelew). Wartość łączna usług wykonanych przez ww. podwykonawców wyniosła zatem netto 22.550.00 zł, VAT 5.186.50 zł. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, iż strona w ewidencji zakupu ujęła także faktury wystawione przez S. T. o wartości łącznej netto 273.300,00 zł, VAT 62.859,00 zł (12 faktur, wystawionych w listopadzie, grudniu 2015r., oraz lutym, marcu 2016r.). Według wystawionych faktur w 2016r., a także sporządzonych zleceń wynika, że usługi miały być wykonywane między innymi w budynku biurowym Spółki B. W toku postępowania ustalono, iż postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość dłużnika Spółki A. Na syndyka masy upadłości wyznaczono B. K. Na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono także, iż Spółka B została wpisana w dniu "[...]" do rejestru przedsiębiorców. Prezesem zarządu, tak jak w przypadku Spółki A był K. S. W odpowiedzi na wnioski organu I instancji o przesłanie dokumentacji dotyczącej wykonania usług przez podatnika na rzecz Spółki A w zakresie: oświetlenia, montażu urządzeń dozoru elektronicznego, montażu urządzeń klimatyzacyjnych, montażu urządzeń dozoru wizyjnego, syndyk masy upadłości B. K. poinformował, iż firma podatnika zobowiązana była do wykonania prac związanych z instalacją monitoringu wewnętrznego i zewnętrznego oraz oświetlenia zewnętrznego. Prace prowadzone były na obszarze całej nieruchomości położonej w M. i polegały na montażu urządzeń do przekazu, transmisji i rejestracji obrazu w różnych pomieszczeniach na zewnątrz oraz wewnątrz budynków, oraz ogrodzeniu, a także instalacji klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych. W dokumentacji Spółki A nie odnaleziono protokołów odbiorów powyższych prac, nie ma także możliwości ustalenia osób wykonujących poszczególne prace. Nie odnaleziono żadnej umowy najmu, dzierżawy lub udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w M. na rzecz Spółki B. Prowadzona w okresie styczeń-kwiecień 2016r. dokumentacja księgowa nie zawierała również żadnych zapisów potwierdzających dokonywanie przez Spółki A sprzedaży na rzecz Spółki B. Syndyk poinformował także, iż znajdująca się w dokumentacji książka wejść i wyjść zawiera jedynie wykaz imion i nazwisk, bez nazw podmiotów, w których te osoby są zatrudnione. Wobec powyższego stwierdzono jedynie, iż S. T. i M. K. nie figurują jako wchodzący na teren zakładu w badanym okresie. Organ odwoławczy wskazał, że składając zeznania podatnik wyjaśnił m.in., iż nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką A, natomiast zna prezesa firmy K. S. Jak twierdził, przy wykonaniu zleconych robót korzystał z usług firm podwykonawczych. Była to praca zespołowa, prace były wykonywane przez jego firmę oraz wszystkich podwykonawców tj. W. O., S. T., S. G. oraz S. Z. Oświadczył, iż nie pamięta dokładnie jakie usługi wykonywał dany podwykonawca. Wskazał m.in., iż Z. pracował na dużej spycharce i przesuwał hałdy piachu, przywoził piach na podsypkę. Wszyscy podwykonawcy wraz z firmą podatnika wykonywali i montowali oświetlenie na terenie zakładu, a także zajmowali się montażem dozoru wizyjnego hal produkcyjnych. Wykonaniem instalacji w budynku socjalno-biurowym oraz klimatyzacji zajmowała się firma podatnika, a także podwykonawcy tj. S. T., S. G. Ze strony inwestora, roboty były nadzorowane przez różne osoby których nazwisk nie pamięta. Wskazał, że nie zna osobiście J. Ż., który był inspektorem nadzoru. Większość spraw uzgadniał ze S. N., jednak nie wie na jakim stanowisku był zatrudniony w firmie Spółce A. Oświadczył również, iż nie sporządzał żadnej dodatkowej dokumentacji, nie posiada również załączników, które zgodnie z zawartymi w dniu 21.10.2015r. umowami stanowią ich integralną część, w tym aktualnego odpisu z KRS Zamawiającego, aktualnego odpisu z EDG Wykonawcy, oferty z dnia 16.10.2015r. Nie pamięta również kto dokonywał odbioru prac, w jakiej formie, a także czy sporządzono protokoły odbioru. Na wykonane prace, udzielił gwarancji zgodnie z warunkami określonymi w umowach. Po oddaniu przedmiotu umowy do użytku nie dokonywano przeglądów okresowych, Oświadczył także, że wartość wykonanych prac wynika z umów i wystawionych faktur, a także, że wszystkie usługi zostały zaewidencjonowane. Nie potrafił jednak określić wysokości zysku wypracowanego przy świadczeniu usług na rzecz Spółki A. Wyjaśnił także, iż w roku 2016 na rzecz Spółki A, w ramach rozpoczętych inwestycji wykonywał prace związane z instalacjami elektrycznymi w pomieszczeniach biurowych i w hali produkcyjnej, które nie zostały zakończone. Według zeznań, umowy w tym zakresie nie zostały sporządzone, a prace wykonywała firma podwykonawcza tj. S. T. Strona twierdziła także, iż stosowne faktury znajdują się w dokumentacji, Spółki A, która na poczet wykonania tych prac wypłaciła w dniu 22.04.2016r. zaliczkę w kwocie 15.000,00 zł. Podatnik wyjaśnił także, iż osobiście na rzecz Spółki A świadczył drobne prace, a także nadzorował wykonanie całości usług. Według wyjaśnień, przy wykonaniu usług zatrudniony był w zależności od potrzeb, jego były pracownik A. B., który zajmował się układaniem kabli, a także wykonywał drobne prace przy instalacji monitoringu. Na miejsce świadczonych usług dojeżdżał wraz z podatnikiem. Nie pamięta natomiast, kto pokrywał koszty noclegów dla pracowników podwykonawców, ani jakimi środkami transportu dojeżdżali m.in. S. G. i W. O. Nie potrafi także wskazać, zakresu usług wykonanych przez poszczególnych podwykonawców, gdyż jak stwierdził, każdy robił to co było w danym dniu potrzebne i co można było wykonać bo prace były wykonywane w trakcie trwającej produkcji w zakładzie. Wyjaśnił, iż podwykonawca – S. G. otrzymał zlecenie uruchomienia monitoringu i za to odpowiadał. Strona nie ma wiedzy ile razy S. G. był w M., ile czasu wykonywał usługę, a także czy zatrudniał pracowników. Jak stwierdził, na budowie widywał tylko S. G., który przy pomocy podręcznych narzędzi instalatorskich wykonywał zlecone usługi. W ocenie organu, do wykonywania tych prac, na które udzielono ustnej gwarancji, kontrahentowi nie były potrzebne specjalne uprawnienia za wyjątkiem uprawnień elektrycznych które posiadał. Tym samym organ odwoławczy ocenił, że w toku zeznań strona nie potrafiła przedstawić żadnych wiarygodnych szczegółów dotyczących nawiązania i realizacji współpracy ze S. T. Nie znała nawet dokładnego adresu siedziby działalności S. T., strony internetowej, nie miała wiedzy odnośnie doświadczenia kontrahenta w zakresie świadczonych przez niego usług. Według jego wyjaśnień, przy świadczeniu usług w M. pomagał mu jeden ewentualnie dwóch pracowników, jednak nie potrafił wskazać ich danych osobowych, nie wiedział również przez kogo byli zatrudnieni i na jakich zasadach. Nie weryfikował również czy ww. podwykonawca oraz jego pracownicy posiadali uprawnienia do wykonywania instalacji elektrycznych. Jak twierdzi, sprawdzał w intrenecie na stronie CEIDG tj. wykazie przedsiębiorców, czy był czynnym podatnikiem podatku VAT Oświadczył także, iż nie weryfikował firm podwykonawczych pod względem podatkowym, czy są uprawnione do wystawiania faktur VAT, czy składają deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie żądał także żadnych dokumentów, w tym rejestracyjnych. Na potwierdzenie wykonania usług przez S. T., podatnik przedstawił faktury oraz zlecenia, przy czym nie potrafił wyjaśnić, dlaczego przy pracach zleconych inny podwykonawcom do faktur nie sporządzono i podpięto takich zleceń. Nie wiedział jednak jakimi środkami transportu oraz środkami trwałymi dysponował S. T., a także jakim środkiem transportu, zostało wywiezione drewno, gałęzie, karpy i pozostałości po wykarczowaniu drzew, a także nie wskazał miejsca ich składowania. Wyjaśnił również, iż należności wynikające z faktur wystawionych przez S. T. (ogólna wartość brutto 336.159 zł) regulował gotówką, którą przekazywał na terenie zakładu w M., bez obecności osób trzecich. Według jego zeznań, inwestorem robót realizowanych w 2016r. w M. była Spółka A, jednak nie pamiętał nazwiska osoby z którą uzgadniał wykonanie prac w 2016r. Jak twierdził, w 2016r. w M. usługi wykonywał wyłącznie podwykonawca tj. S. T., z materiałów powierzonych, a wykonanie prac nadzorował osobiście. Na poczet planowanych w roku 2016 prac w M. nie dokonywał w 2015r. żadnych zakupów materiałów. Podatnik wycofał się z realizacji usług w 2016r., ponieważ spółka A, ogłosiła upadłość. Przyznał, iż za usługi świadczone w M. w roku 2016 nie wystawił faktur dla firmy Spółki A oraz nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, jedynie zaliczkę w kwocie 15.000 zł. Jednak, pomimo braku zapłaty świadczył nadal usługi do marca – kwietnia 2016r. licząc, że otrzyma wynagrodzenie, bowiem miał w tym zakresie zapewnienie osoby z biura, której nazwiska nie pamięta. Twierdził, że prace dotyczyły usług elektryczno-instalatorskich, nie dokonano odbioru tych prac, ponieważ nie były zakończone, nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie ich świadczenia w 2016r. i nie wie kto mógłby potwierdzić ich wykonane. Nie dochodził swoich roszczeń od Spółki A wynikających z realizacji robót świadczonych w 2016r. w M.. Twierdził, że usługi były wykonywane z materiałów powierzonych, jednak nie ma wiedzy kto był odpowiedzialny za ich dostarczenie, a także czyim i jakim środkiem transportu je dowożono, nie znał także danych osobowych magazyniera. Tłumaczył, iż znajomość z prezesem Spółki A K. S. była bardzo powierzchowna i nie posiada jego adresu czy numeru telefonu, nie prowadził z nim również żadnych rozmów odnośnie prac w M. . Wskazał, iż na zleceniach wystawionych dla S. T. prawidłowo wskazano nazwę firmy Spółki B, bowiem jest to ten sam podmiot co Spółka A. Zeznał, iż nie utrzymuje kontaktu z S. T.m i nie korzystał z jego usług w kolejnych latach. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że w toku postępowania dokonano jednoznacznych ustaleń odnośnie funkcjonowania firmy- S.T., a także w zakresie rzeczywistych możliwości wykonania przez ww. podmiot usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. W jego ocenie dokonane ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, iż faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmiot, na rzecz firmy strony, nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż podjęte kilkakrotnie próby przesłuchania S. T. oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie S. T., były bezskuteczne. W odpowiedzi na doręczone kolejne wezwania dot. przesłuchania oraz osobistego stawiennictwa celem przedłożenia dokumentów S. T. informował, iż nie stawi się na wezwanie ze względu na aktualny stan zdrowia, bowiem przebywa na zwolnieniu lekarskim, oraz dołączył kolejne zwolnienia lekarskie. Z przesłanych informacji wynika, iż S. T. za lata 2015-2016 złożył zeznania PIT-36, w których nie wykazał przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast za 2017r. nie złożył zeznania rocznego a także nie składał deklaracji PIT-4R. Nie dokonał także zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał również postanowienie Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", dotyczące zakazu prowadzenia przez S. T. działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia, przez okres 10 lat. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał między innymi, że S. T. prowadząc działalność gospodarczą w okresie od 2007-2009r., uchylając się od opodatkowania, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wystawił i wprowadził do obrotu nierzetelne faktury co spowodowało uszczuplenie podatku VAT oraz złożył zeznania podając w nich nieprawdę co do uzyskanego przychodu. W latach 2015-2016 wystawiał faktury VAT pomimo, że nie był podatnikiem tego podatku. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił, iż S. T. nie rejestrował żadnych pojazdów oraz, że posiada prawo jazdy wyłącznie kategorii B. Ustalono także, iż ww. nie figuruje w prowadzonym przez Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego centralnym rejestrze osób posiadających uprawnienia budowalne, a także w bazie danych osób należących do Izby Architektów Rzeczypospolitej Polskiej. Wielokrotnie podejmowane przez Naczelnika próby uzyskania od S. T. pisemnych wyjaśnień odnośnie świadczenia w latach 2015-2016 usług na rzecz firmy podatnika okazały się również bezskuteczne. W odpowiedzi na prawidłowo doręczone wezwania S.T. przesyłał jedynie kolejne zwolnienia lekarskie o niezdolności do pracy, nie wyjaśniając przy tym przyczyn z powodu których nie jest w stanie udzielić pisemnych odpowiedzi. Nie odpowiedział również na propozycje organu dotyczące możliwości działania przez pełnomocnika bądź udzielenia wyjaśnień w miejscu pobytu. Z informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż S. T., w latach 2015-2016 oprócz siebie, nie zgłaszał do ubezpieczeń innych pracowników. W latach 2015, 2016 i 2019 nie pobierał zasiłków chorobowych ZUS. Tym samym w opinii organu odwoławczego, przedstawione powyżej ustalenia, dotyczące funkcjonowania firmy S. T. jednoznacznie wskazują, iż nie prowadził on legalnej działalności gospodarczej, a także nie świadczył usług, wykazanych w kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz firmy podatnika. Zdaniem Dyrektora zeznania podatnika w zakresie wykonania usług przez firmę S. T. nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, a także potwierdzenia w zeznaniach innych świadków. W celu ustalenia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia powstałych wątpliwości w zakresie ewentualnego wykonania robót budowlanych przez ww. firmę podwykonawczą, przesłuchano osoby nadzorujące z ramienia firmy Spółki A wykonanie usług przez firmę strony, a także przedstawicieli firm podwykonawczych oraz pracowników, zatrudnionych w firmie podatnika. Przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w charakterze świadka J. Z., wskazany w zawartych w dniu 21.10.2015r. umowach z Spółką A jako pełniący funkcję inspektora nadzoru przy realizowanych pracach potwierdził, iż na terenie zakładu Spółki A w M. pełnił funkcję inspektora nadzoru robót budowlanych i sanitarnych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 27.10.2015r., jednak nie był inspektorem nadzoru przy realizacji prac objętych umowami zawartymi z firmą strony, gdyż nie posiada takich uprawnień. Jak oświadczył, nie ma wiedzy na temat prac realizowanych przez tę firmę. W pisemnych wyjaśnieniach S. N., którego nazwisko wskazano w umowach, jako pełniącego rolę Przedstawiciela Zamawiającego przy realizacji przedmiotowych umów wyjaśnił, iż umowy z firmą strony zawarte w dniu 21.10.2015r. podpisywał z upoważnienia Spółki A P. G., który wraz z pracownikami działu administracyjnego nadzorował wykonanie i dokonywał odbioru wykonanych prac. Według jego wiedzy, przy wykonaniu usług strona korzystała z firm podwykonawczych, a pracowników tych firm widywał na terenie zakładu, jednak ich nazwisk nie pamięta. Wykonanie usług przez podwykonawców na terenie zakładu w M. koordynowała strona. Oświadczył także, iż osobiście poznał i potwierdza wykonywanie prac na terenie zakładu Spółki A przez O., a także Z., który współpracował z Spółką A ze względu na posiadanie specjalistycznego sprzętu. Nie wymienił natomiast, firmy S. T. pomimo, iż był zatrudniony w firmie Spółce A do marca 2016r., a ww. podwykonawca wykonywał rzekomo obszerny zakres prac. Na zlecenie organu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał A. B. który zeznał, iż w okresie od września 2015r. do czerwca 2016r. pracował jako serwisant w firmie podatnika. Jak wyjaśnił, w ramach swoich obowiązków dokonywał serwisów, drobnych montaży instalacji monitoringu i klimatyzacji. Zeznał, że pracował w M., po 8 godzin 5 dni w tygodniu, nie pamięta jednak czym się zajmował i w jakim okresie. Dojeżdżał samochodem służbowym, a roboty zlecał i nadzorował podatnik. Prace wykonywał wraz z podatnikiem oraz czasami z elektrykiem Panem S.. Wyjaśnił także, iż pracodawca tj. podatnik posiadał własny sprzęt montażowy, natomiast nie ma wiedzy czyją własnością były wykorzystywane do robót materiały. Natomiast świadek S. G. zeznał m.in., iż w październiku i listopadzie 2015r. wykonywał usługi polegające na konfigurowaniu i podłączaniu monitoringu na zewnątrz i wewnątrz budynków (hala produkcyjna, garaże). Jak stwierdził, monitoring i kamery były już zamontowane. Do wykonania usług używał własnych narzędzi, natomiast materiały zapewniał podatnik, który zlecał i nadzorował prace. Przy wykonaniu usług korzystał z pomocy pracownika podatnika tj. pana A.. Według jego wiedzy na budowie były firmy podwykonawcze, jednak nie jest mu znana firma S. T. Przesłuchany w charakterze świadka W. O. wyjaśnił, iż w okresie październik - listopad 2015r. świadczył dla podatnika usługi sprzętowe polegające na kopaniu rowów pod kable, w zakładzie Spółki A w M.. Prace wykonywał wyłącznie pracownik M. J., który dojeżdżał każdego dnia, pracował po 5 - 8 godzin według potrzeb. Wykonanie prac potwierdził także przesłuchany pracownik W. O. – M. J. - operator koparki. Jak zeznał prace polegały na kopaniu rowów pod kable i były wykonane sprzętem należącym do W. O. Wyjaśnił także, iż nie ma wiedzy na temat innych firm podwykonawczych, nie widział bowiem pracowników innych firm, nie zna również podmiotów S. G., S. Z. oraz S. T. Przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. G. zeznał, że w okresie od 1.08.2015r. do 31.08.2016r. był zatrudniony w firmie Spółce A. W toku zeznań, świadek potwierdził, że firma strony świadczyła usługi na rzecz Spółki A w M., a przedmiotem zawartej umowy było wykonanie klimatyzacji w budynku biurowym, monitoringu zewnętrznego i wewnętrznego oraz oświetlenia terenu. Umowa przewidywała korzystanie z usług podwykonawców. Wyjaśnił także, iż K. S. był właścicielem firmy i prezesem, pan Z. był inspektorem nadzoru, a S. N. był doradcą prezesa i był odpowiedzialny za prowadzenie inwestycji. Do realizacji prac zleconych stronie potrzebny był certyfikat, karty gwarancyjne, deklaracje zgodności, nie było potrzebne pozwolenie na budowę, nie sporządzano projektów. Jak wyjaśnił, został sporządzony protokołu odbioru robót podpisany przez komisję w skład której wchodził wraz z Z. i N. Dokumentacja powinna być przechowywana w siedzibie firmy. Jak zeznał usługi były wykonywane przez pracowników i podwykonawców firmy strony, która była odpowiedzialna za ich prawidłowe wykonanie, a także udzielała gwarancji. Według zeznań, wraz z N. upoważnieni byli do kontaktów z wykonawcami, a także wraz z inspektorem nadzoru zajmowali się kontrolami. Stwierdził, iż podatnik korzystał z usług podwykonawców, jednak nie był zainteresowany i nie zna danych zatrudnionych osób czy podmiotów. Nie wie ilu pracowników firmy strony, a ilu podwykonawców brało udział przy świadczeniu usług. Nie jest również w stanie określić, w jakim udziale procentowym prace wymienione w umowach wykonał podatnik i jego pracownicy, a w jakim podwykonawcy. Jak twierdzi, osoby świadczące pracę na terenie obiektu były odnotowywane w księgach wejść i wyjść do zakładu, a w posiadaniu tych ksiąg jest Spółka lub Syndyk. Zeznał, iż nie pamięta i nie kojarzy czy firma S. T. wykonywała roboty na terenie obiektu Spółki A w M.. Nie kojarzy również firmy S. G. Twierdził, że usługi w M. świadczyła na pewno Firma W. O. ale nie jest w stanie dokładnie określić jakie usługi wykonywała. Wyjaśnił także, iż Firma Spółka B była jedną ze spółek, która wchodziła w skład grupy Spółki A. Podjęte przez organ I instancji próby uzyskania od Spółki B, informacji na temat wykonanych przez podatnika usług w M. okazały się bezskuteczne, bowiem Spółka nie odbiera korespondencji. Nie uzyskano także odpowiedzi na wezwania przesłane do Prezesa Spółki - K. S., pomimo ich prawidłowego doręczenia. W opinii Dyrektora, całokształt dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń jednoznacznie wskazuje, iż przyjęte przez podatnika do odliczenia faktury wystawione zostały w ramach oszustwa podatkowego, bowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przede wszystkim, S. T. rzekomy podwykonawca firmy podatnika unika kontaktu z organami podatkowymi, odmówił także złożenia wyjaśnień na piśmie. Ustalenia, dotyczące funkcjonowania firmy S. T. wykazują nieprawidłowości w działaniu, a także chęć zatajenia przed organem podatkowym rzeczywistych działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. Jak ustalono, podmiot w 2015-2016 roku nie realizował obowiązków formalnych związanych z działalnością tj. nie wykazał przychodów z prowadzonej działalności, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a także deklaracji PIT-4R, potwierdzającej zatrudnienie ewentualnych pracowników. Według ustaleń, S. T. nie dysponował żadnymi uprawnieniami do wykonywania specjalistycznych usług wskazanych w fakturach, tj. wykonywania instalacji elektrycznych, instalacji monitoringu oraz montażu klimatyzacji, których świadczenie wymaga posiadania kwalifikacji oraz stosownych certyfikatów. Nie dysponował także żadnymi środkami transportu ani sprzętem służącym do wykonania wskazanych w fakturach m.in. prac ziemnych. W świetle powyższego, organ ocenił, iż w ogóle nie dysponował możliwościami wykonania robót wykazanych w kwestionowanych fakturach. Podkreślono również, iż w stosunku do S. T. orzeczono sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat, w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków podatkowych oraz uczestnictwem w procederze oszustwa podatkowego polegającego na "wytwarzaniu" dokumentacji dla podmiotów zajmujących się wyłudzeniami podatkowymi. Jak ustalono, współpracował z innymi podmiotami ujawnionymi przez organy podatkowe, na rzecz których wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług w rzeczywistości nie realizowanych. Zatem, ustalenia dotyczące funkcjonowania firmy S. T. jednoznacznie wskazują, iż ww. wystawił fikcyjne dokumenty sprzedaży usług na rzecz firmy podatnika, dające jej prawo do odliczenia podatku VAT, przy jednoczesnym nie uiszczeniu należnego podatku VAT od tej sprzedaży. Co prawda podatnik potwierdził wykonanie usług przez firmę S. T., jednak nie przedstawił żadnych dowodów, nie potrafił podać jakichkolwiek bliższych szczegółów dotyczących współpracy z ww. podmiotem. Nie miał wiedzy na temat uprawnień ww. podwykonawcy do wykonania zleconych, specjalistycznych usług, których świadczenie wymaga posiadania uprawnień i certyfikatów. Nie potrafił wskazać także zakresu wykonanych prac, a także m.in. jakim środkiem transportu oraz jakim sprzętem dysponował ww. podwykonawca i w jaki sposób wykonał usługi m.in. w zakresie wykazanych w fakturach dotyczących prac ziemnych. Natomiast, z ustaleń oraz przedłożonej dokumentacji wynika m.in., iż roboty ziemne wykonywała firma podwykonawcza – S. Z., a także podwykonawca - O. W., który świadczył usługi sprzętowe, przy użyciu własnego sprzętu. Wykonanie ww. usług potwierdziły wskazane podmioty, a także podatnik w złożonych zeznaniach, który odmiennie niż w przypadku S. T., był w stanie określić jakie usługi oraz jakim sprzętem wykonywały ww. firmy podwykonawcze. Wiarygodność transakcji zawartych z firmą S. T. podważa także wyjątkowo przyjęty przez podatnika w przypadku tych transakcji, sposób gotówkowego rozliczenia należności, nie dający możliwości jakiejkolwiek weryfikacji. Dodatkowo żaden z przesłuchanych świadków, zarówno osób nadzorujących wykonanie prac jak i uczestniczących w ich wykonaniu, nie potwierdził zeznań podatnika, odnośnie udziału firmy S. T. w wykonaniu usług na rzecz Spółki A, w M., jako podwykonawca firmy podatnika. Według przedłożonej dokumentacji księgowej, firma S. T. to główny podwykonawca firmy podatnika, który rzekomo w XI, XII 2015r. wykonał usługi o wartości brutto 264.942,00zł. W tej sytuacji, mając na uwadze szeroki zakres prac rzekomo realizowanych przez firmę nadzorujący z ramienia Spółki A S. T. w M., niewiarygodne jest aby zarówno przedstawiciele zleceniodawcy, nadzorujący wykonanie usług jak i pracownicy firmy podatnika, a także podwykonawcy, świadczący prace w tym samym okresie, na tym samym obiekcie, nie posiadali żadnej wiedzy na temat uczestnictwa w realizacji prac firmy S. T. - głównego podwykonawcy firmy podatnika. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że to firma podatnika jako generalny wykonawca usług posiadała certyfikaty, deklaracje zgodności oraz wystawiała karty gwarancyjne, a także nadzorowała prawidłowość wykonania całości usług, poświadczając powyższe w protokołach odbioru. Wobec powyższego ekonomicznie nieuzasadnione było ponoszenie wysokich kosztów na zatrudnienie firmy podwykonawczej S. T. (łączna wartość usług w 2015r. i 2016r. - 273.300zł), nieposiadającej stosownych kwalifikacji i uprawnień. Powyższe wnioski potwierdza dokonana analiza ekonomiczna usług realizowanych przez firmę podatnika na rzecz Spółki A. W złożonych ofertach na wykonanie przedmiotowych usług w 2015r. podatnik przyjął założenia, zgodnie z obowiązującymi na rynku, iż 80% wartości zleconych usług miały stanowić urządzenia i materiały, natomiast 20% to koszt robocizny. W rzeczywistości, z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż tylko firma podwykonawcza – S. T. wystawiła w 2015r. faktury na łączną kwotę brutto - 264.942 zł (netto- 215.400 zł), co stanowi 44% wartości całości usług wykonanych przez firmę podatnika na rzecz Spółki A (wartość usług brutto- 607.601,55 zł ). Ponadto pozostałe firmy podwykonawcze tj. S. G., O. W., S. Z. wykonały usługi o łącznej wartości brutto 27.736,50zł (netto- 22.550zł), zatem wartość usług wykonanych przez podwykonawców (wartość łączna brutto - 292.678,50zł) stanowiła 48% całości inwestycji (wykonanych usług). W tej sytuacji, już same koszty poniesione przez podatnika na wynajęcie firm podwykonawczych, bez uwzględnienia nakładów pracy podatnika oraz pracowników jego firmy, znacznie przekroczyły koszty robocizny zakładane w złożonych ofertach i podważają opłacalność całości przyjętego zlecenia. Zdaniem Dyrektora trudno uznać za wiarygodne tłumaczenia podatnika, iż nieprawidłowo skalkulował wartość usług określonych w złożonych ofertach, a następnie w zawartych umowach i nie przewidział dodatkowych kosztów zarówno materiałów jak i robocizny, w wyniku czego na świadczonych usługach o ogólnej wartości - 607.601,55 zł poniósł stratę. Z analizy poszczególnych umów wynika, iż dotyczyły one wykonania określonego szczegółowo zakresu prac, co daje możliwość precyzyjnego wyliczenia ich wartości. W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż działania podatnika, który jak wynika z ustaleń, dopłaca do zrealizowanego zlecenia, są nieracjonalne. W ocenie organów podatkowych przedstawiona analiza, potwierdza prawidłowość dokonanej oceny stanu faktycznego, a także wskazuje na udział podatnika w oszustwie podatkowym polegającym na przyjęciu do odliczenia faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie, niewiarygodne są także zeznania podatnika, dotyczące realizacji usług na rzecz spółki A, rzekomo świadczonych w M. w 2016r. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów czy dowodów potwierdzających wykonanie usług, w tym zlecenia ich wykonania, zawartej umowy czy protokołów odbioru. Jak twierdził, prace były wykonywane przez podwykonawcę tj. firmę S. T., który w lutym i marcu 2016r., wystawił 3 faktury o łącznej wartości brutto 71.217 zł. Według złożonych zeznań, pomimo poniesienia ww. kosztów na opłacenie firmy podwykonawczej, podatnik nie wystawił faktur dla firmy Spółki A, nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, jedynie zaliczkę w kwocie 15.000 zł i jak twierdzi, nie dochodził roszczeń od Spółki A, wynikających z realizacji robót świadczonych w 2016r. w M. Wyjaśniał m.in, iż w 2016r. odmiennie niż 2015r. nie ponosił kosztów materiałów, a usługi były wykonywane z materiałów powierzonych, jednak nie potrafił wskazać m.in., kto i w jaki sposób dostarczył materiały, a także kto był odpowiedzialny za ich wydanie. Nie potrafił także wskazać jakichkolwiek świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie tych usług. W ocenie organu odwoławczego zeznania te są całkowicie niewiarygodne. Żadna z osób przesłuchanych w toku postępowania nie miała wiedzy na temat usług rzekomo świadczonych przez firmę podatnika w 2016r. Także w dokumentacji Spółki A, oprócz wpłaty zaliczki na poczet wykonania dalszych usług, nie ma dokumentów potwierdzających zlecenie i wykonanie przez firmę podatnika usług w 2016r. W opinii Dyrektora, ustalony stan faktyczny oraz nieracjonalne i sprzeczne z logiką działanie podatnika, który ponosząc koszty nie dochodzi jakiejkolwiek zapłaty za wykonane usługi, jednoznacznie wskazuje, iż podatnik brał udział w oszustwie podatkowym, w ramach którego przyjął do odliczenia faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez podmiot nie prowadzący legalnej działalności gospodarczej. Podkreślono, że firma podatnika o specjalistycznym profilu działalności, zatrudniająca fachowców w tej dziedzinie, posiadała potencjał do wykonania realizowanych prac instalatorskich we własnym zakresie. Dokonana analiza ustalonego stanu faktycznego wykazała, iż podatnik świadomie przyjął do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez firmę S. T., nie dokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych, zatem świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji pozbawiające stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fikcyjnych fakturach zakupu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT jest prawidłowe. Dodatkowo wskazano, że w judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy aspekt dobrej wiary nie może w ogóle być brany pod uwagę, ponieważ podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art.121§ 1, art.122, art. 187§ 1 i art.191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niepełną i wybiórczą oraz dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego, - art.122 i art. 187§ 1 w związku z art. 21 § 2 O.p. poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący i nieudowodnienie ponad wszelką wątpliwość, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za listopad 2015r., luty 2016r. i marzec 2016r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych wykazane w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2015r. i kwiecień 2016r. są nieprawdziwe, - art.122 i art. 187 § 1 w związku z art.120 i 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art.6 Kodeksu cywilnego, - art.122 i art. 187 §1 w związku z art. 121§ 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - art. 127 w związku z art. 120 O.p. poprzez ograniczenie się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do kontroli decyzji organu I instancji, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz.Urz.UE.L 347, s.1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 112) poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez S. T. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, - art. 86 ust.1 i art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług przejawiające się w bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. T. W uzasadnieniu skargi dodatkowo podniesiono, że organy podatkowe szczególnie mocno wyeksponowały kwestię postanowienia Sądu Okręgowego Wydziału Gospodarczego z "[...]" sygn. akt "[...]" o zakazie prowadzenia przez S. T. działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia przez okres 10 lat. Jednak zupełnie pominięto fakt, iż postanowienie to jest jednak konsekwencją działań S. T. w latach 2007 - 2009, nie zaś w latach 2015 - 2016r. Gdyby w rzeczywiści S. T. zajmował się "produkcją pustych faktur" to z pewnością wszczęto by wobec niego postępowanie karne lub karne skarbowe. Ponadto nie ustalono czy wydano w stosunku do niego w odniesieniu do kwestionowanych faktur decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT, co jest przecież niejako "naturalną" konsekwencją dla osoby wystawiającej "puste" faktury. Niemniej jednak - wbrew tezom organów podatkowych - jedyne co w kwestii działalności gospodarczej S. T. w latach 2015 - 2016r. jest poparte dowodami to to, że nie złożył za te okresy deklaracji PIT-4, nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń, w zeznaniach PIT-36 wykazał przychód w wysokości "zero" zł, nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie zgłosił w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych zatrudnienia pracowników. Nie wyklucza to wcale jednak, że faktycznie wykonał usług na rzecz skarżącego. Także fakt, że faktury wystawione przez S. T. zostały opłacone gotówką nie może być dowodem na to, że dokumentują one fikcyjne transakcje. Skarżący regulował w sposób gotówkowy transakcje nie tylko z firmą S. T., praktykę taką stosował także w stosunkach z innymi kontrahentami. Organy zarzucają także skarżącemu, że nie sprawdził szczegółowo firmy S. T. Nie wzięto jednak pod uwagę tego, że jakiś szczególnych działań sprawdzających nie podejmował także w stosunku do innych kontrahentów. W zaskarżonej decyzji szczególnie akcentowane jest to, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdza jednoznacznie obecności S. T. w M.. Jednakże żaden z nich faktu jego pracy jako podwykonawcy nie wyklucza. Organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do skontrolowania decyzji Naczelnika. Nie dokonał ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, a przecież, stosownie do art.127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazano także na fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności. Znajduje ona swój wyraz w art.86 ust.1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT oraz art.167 i 168 Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, pełnomocnik skarżącego zażądał przeprowadzenia rozprawy. Zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2020 r. Przewodniczący Wydziału stosownie do brzmienia art. 15 ZZS4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 , 567, 568 i 695) oraz pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zarządził, skierować sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarżący zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż O.p nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Z kolei, art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. W świetle przedstawionych regulacji prawnych zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły w sposób wszechstronny w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji przyjęte rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza skarżonej decyzji pozwala uznać, że organ drugiej instancji dokonał ponownej wszechstronnej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3 a) pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. 167 i 168 oraz 178 Dyrektywy 112, wskazać należy, że zdaniem Sądu także i one nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje S. T. "[...]", dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur na łączną wartość netto 273.300,00 zł i VAT 62.859 zł stwierdzając, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Nie kwestionowały natomiast, wykonania i sprzedaży usług na rzecz Spółki A w 2015 r. Natomiast w roku 2016 zakwestionowały nie tylko faktury dokumentujące sprzedaż usług przez S. T. na rzecz skarżącego, stwierdzając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, ale także stwierdziły, iż w 2016r. podatnik nie wykonywał żadnych usług na rzecz Spółki A. Tym samym organy podatkowe uznały, iż skarżący uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług i dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur. W tym miejscu przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, iż przyjęte przez skarżącego do odliczenia faktury na których jako wystawcę wskazano firmę prowadzoną przez S. T. dokumentują zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że skarżący w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie przedstawił żadnych dowodów, nie potrafił podać jakichkolwiek bliższych szczegółów dotyczących współpracy z kontrahentem S. T.. Nie miał wiedzy na temat uprawnień podwykonawcy do wykonania zleconych, specjalistycznych usług, których świadczenie wymaga posiadania uprawnień i certyfikatów. Skarżący nie potrafił wskazać także zakresu wykonanych prac, a także żadnych szczegółów dotyczących wykonanej usługi np. tego jakim sprzętem dysponował podwykonawca, w jaki sposób wykonał usługi. W przeciwieństwie to zakwestionowanych usług organy podatkowe nie miały problemów, aby na podstawie ustaleń oraz przedłożonej dokumentacji stwierdzić, że inni podwykonawcy wykonali zlecone im przez skarżącego usługi. I tak roboty ziemne wykonywała firma podwykonawcza - "[...]" S. Z., a także podwykonawca - "[...]" O. W., który świadczył usługi sprzętowe, przy użyciu własnego sprzętu. Wykonanie tych usług potwierdziły wskazane podmioty, a także sam skarżący w złożonych zeznaniach, który odmiennie niż w przypadku S. T., był w stanie określić jakie usługi oraz jakim sprzętem wykonywały firmy podwykonawcze. Dodatkowo żaden z przesłuchanych świadków, zarówno osób nadzorujących wykonanie prac jak i uczestniczących w ich wykonaniu, nie potwierdził zeznań skarżącego, odnośnie udziału firmy S. T. w wykonaniu usług na rzecz Spółki A jako podwykonawca firmy należącej do skarżącego. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy J. Z pełniący w Spółce A funkcję inspektora nadzoru wyjaśnił, iż nie posiada uprawnień by nadzorować realizację specjalistycznych prac wykonywanych przez firmę strony, co jednoznacznie potwierdza, iż ich wykonanie wymagało specjalnych uprawnień. S. N., który nadzorował prawidłowość wykonania prac dla Spółki A, a także P. G. dokonujący m.in. odbioru usług potwierdzili, iż prace były wykonywane przez pracowników skarżącego oraz podwykonawców, a także potwierdzili obecność przy ich realizacji O., a także Za. Nie potwierdzili jednak udziału firmy S. T., w wykonaniu usług na rzecz Spółki A. Udziału takiego nie potwierdzili również przedstawiciele firm podwykonawczych tj. W. O. i jego pracownik M. J. oraz S. G. Pracownik skarżącego A. B., świadczący pracę w M. w zakresie instalacji monitoringu i klimatyzacji potwierdził jedynie, że współpracował z szefem – M. K. oraz czasami z elektrykiem Panem S., nie potwierdził natomiast współpracy z innymi podwykonawcami. Gdy tymczasem, zgodnie z przedłożoną dokumentacją księgową, firma S. T. była głównym podwykonawca firmy należącej do skarżącego, który miał w XI, XII 2015r. wykonać usługi o wartości brutto 264.942,00zł. Dlatego, mając na uwadze szeroki zakres prac rzekomo realizowanych przez firmę S. T., niewiarygodne jest aby zarówno przedstawiciele zleceniodawcy, nadzorujący wykonanie usług jak i pracownicy skarżącego, a także podwykonawcy, świadczący prace w tym samym okresie, na tym samym obiekcie, nie posiadali żadnej wiedzy na temat uczestnictwa w realizacji prac firmy S. T. - głównego podwykonawcy skarżącego. Na prawidłowość twierdzeń poczynionych przez organ odwoławczy wskazują także ustalenia, dotyczące samego funkcjonowania firmy S. T. Jak bowiem ustalono podmiot ten w 2015-2016 roku nie realizował obowiązków formalnych związanych z działalnością tj. nie wykazał przychodów z prowadzonej działalności, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a także deklaracji PIT-4R, potwierdzającej zatrudnienie ewentualnych pracowników. Na brak możliwości wykonania spornych usług przez S. T. świadczy także fakt, że nie dysponował on żadnymi uprawnieniami do wykonywania specjalistycznych usług wskazanych w fakturach, tj. wykonywania instalacji elektrycznych, instalacji monitoringu oraz montażu klimatyzacji, których świadczenie wymaga posiadania kwalifikacji oraz stosownych certyfikatów. Nie dysponował także żadnymi środkami transportu ani sprzętem służącym do wykonania wskazanych w fakturach m.in. prac ziemnych. Tym samym Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że nie dysponował on możliwościami wykonania robót wykazanych w kwestionowanych fakturach. Dodatkowo w stosunku do S. T. postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia, przez okres 10 lat. W uzasadnieniu postanowienia Sąd jednoznacznie wskazał między innymi, że S. T. prowadząc działalność gospodarczą w okresie od 2007-2009r., uchylając się od opodatkowania, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wystawił i wprowadził do obrotu nierzetelne faktury co spowodowało uszczuplenie podatku VAT oraz złożył zeznania podając w nich nieprawdę co do uzyskanego przychodu. W latach 2015-2016 wystawiał faktury VAT pomimo, że nie był podatnikiem tego podatku. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że niniejsze postanowienie dotyczy wcześniejszego okresu, jednakże obrazuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez S. T. Orzeczenie Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy jest jednym z wielu dowodów w tej sprawie świadczących o oszukańczym postępowaniu kontrahenta podatnika. Dodatkowo jak ustalił organ I instancji na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców S. T. nie rejestrował żadnych pojazdów oraz, posiadał prawo jazdy wyłącznie kategorii B, nie figurował także w prowadzonym przez Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego centralnym rejestrze osób posiadających uprawnienia budowalne, a także w bazie danych osób należących do Izby Architektów Rzeczypospolitej Polskiej. Z informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż S. T., w latach 2015-2016 oprócz siebie, nie zgłaszał do ubezpieczeń innych pracowników. W latach 2015, 2016 i 2019 nie pobierał zasiłków chorobowych ZUS. Organ I instancji próbował także uzyskać od S. T. pisemne wyjaśnienia odnośnie świadczenia w latach 2015-2016 usług na rzecz firmy skarżącego, jednak okazały się one bezskuteczne. W ocenie Sądu o prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska świadczy także brak ekonomicznego uzasadnienia dla ponoszenia bardzo wysokich kosztów na zatrudnienie firmy podwykonawczej S. T. (łączna wartość usług w 2015r. i 2016r. - 273.300zł), która nie posiadała stosownych kwalifikacji i uprawnień. W złożonych ofertach na wykonanie przedmiotowych usług w 2015r. skarżący przyjął założenia, zgodnie z obowiązującymi na rynku, iż 80% wartości zleconych usług miały stanowić urządzenia i materiały, natomiast 20% to koszt robocizny. W rzeczywistości, z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, iż tylko firma podwykonawcza - S T. wystawiła w 2015r. faktury na łączną kwotę brutto - 264.942 zł (netto- 215.400zł), co stanowi 44% wartości całości usług wykonanych przez firmę skarżącego na rzecz Spółki A (wartość usług brutto- 607.601,55 zł). Ponadto pozostałe firmy podwykonawcze tj. S. G., O. W., S. Z. wykonały usługi o łącznej wartości brutto 27.736,50 zł (netto- 22.550 zł), zatem wartość usług wykonanych przez podwykonawców (wartość łączna brutto - 292.678,50 zł) stanowiła 48% całości inwestycji (wykonanych usług). W tej sytuacji, już same koszty poniesione przez skarżącego na wynajęcie firm podwykonawczych, bez uwzględnienia nakładów pracy skarżącego oraz pracowników jego firmy, znacznie przekroczyły koszty robocizny zakładane w złożonych ofertach i podważają opłacalność całości przyjętego zlecenia. Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organów, że niewiarygodne są także zeznania skarżącego, dotyczące realizacji usług na rzecz spółki A, rzekomo świadczonych w M. w 2016r. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów czy dowodów potwierdzających wykonanie usług, w tym zlecenia ich wykonania, zawartej umowy czy protokołów odbioru. Także i w tym przypadku prace miały być wykonywane przez podwykonawcę tj. firmę S. .T który w lutym i marcu 2016r., wystawił 3 faktury o łącznej wartość brutto 71.217 zł. Według złożonych zeznań, pomimo poniesienia tych kosztów skarżący nie wystawił faktur dla firmy Spółki A, nie otrzymał żadnego wynagrodzenia a jedynie zaliczkę w kwocie 15.000 zł i jak twierdzi, nie dochodził roszczeń od Spółki A wynikających z realizacji robót świadczonych w 2016r. Przy czym wskazał, że w 2016r. odmiennie niż 2015r. nie ponosił kosztów materiałów, a usługi były wykonywane z materiałów powierzonych, jednak nie potrafił wskazać m.in., kto i w jaki sposób dostarczył materiały, a także kto był odpowiedzialny za ich wydanie. Nie potrafił także wskazać jakichkolwiek świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie tych usług. Dodatkowo żadna z osób przesłuchanych w toku postępowania nie miała wiedzy na temat usług rzekomo świadczonych przez firmę A w 2016r. Także w dokumentacji Spółki A, oprócz wpłaty zaliczki na poczet wykonania dalszych usług, nie ma dokumentów potwierdzających zlecenie i wykonanie przez firmę skarżącego usług w 2016r. Sąd podziela więc twierdzenia organu odwoławczego o nieracjonalnym i sprzecznym z logiką działaniu podatnika, który ponosząc koszty nie dochodzi zapłaty za wykonane usługi. Tym samym, wszystkie powyższe okoliczności świadczą, że skarżący świadomie przyjął do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmę S. T., nie dokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych. Zatem pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fikcyjnych fakturach zakupu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu dla zakwestionowania podatku naliczonego u skarżącego nie było konieczne wydanie decyzji dla podwykonawcy S. T., na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jak twierdzi skarżący. Dokonane ustalenia bowiem pozwalają na uznanie za trafny postawiony przez organy wniosek, że firma podwykonawcy faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie świadczyła usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto podkreślić należy taka decyzja byłaby jednym z dowodów w sprawie, a nie jedynym. W ocenie Sądu przywołane wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają fikcyjność faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie składu orzekającego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno i precyzyjnie wynika, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji wskazano fakty przemawiające za świadomym uczestnictwem podatnika w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem, który był przedmiotem oszustwa w podatku VAT. Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w oparciu o art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały w realiach sprawy prawidłowo zastosowane. W związku z powyższym, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.