II FSK 308/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1/20 w sprawie ze skargi Damiana Kowalczyka na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 października 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., I SA/Kr 1/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego udokumentowanie w sposób wątpliwy, II przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 193 § 1,2,4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez zbyt szerokie określenie części podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie uznanej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, 2) art. 23 § 2 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieokreśleniu rzeczywistej podstawy opodatkowania, 3) art. 17 § 1 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji niewłaściwy miejscowo decyzji określających wysokość podatku dochodowego za 2013 r. i wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące tego roku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa, a co za tym idzie brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji. Każdorazowo należy je traktować jako wyjątek od zasady trwałości. Zatem każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości oraz legalności, a wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. W rezultacie odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej podlegają ścisłej wykładni. Ponadto instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą ostateczną decyzję bez względu na skalę stwierdzonej wadliwości. W sprawie niniejszej organ podatkowy badał, czy decyzja, której dotyczy wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 o.p. Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Postępowanie nieważnościowe nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że w postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się do kwestii właściwości miejscowej organów podatkowych, należy wskazać, iż przez to trzeba rozumieć zdolność prawną tych organów do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Terytorialny zasięg działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ustala Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2020 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tj. Dz. U z 2017 r., poz. 122 ze zm.). Zgodnie z art. 15 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przepisy o właściwości organów administracji publicznej mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przypadki odstępstw muszą mieć zawsze wyraźną podstawę prawną. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 17 § 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p. Z kolei "miejsce zamieszkania" należy określać stosownie do definicji art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki, tj. przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Obydwa te elementy muszą występować łącznie, przy czym zamieszkanie jako pojęcie cywilnoprawne nie jest równoznaczne z zameldowaniem, stanowiącym kategorię administracyjną, przy czym zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, że w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, chociaż nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek określonych w art. 25 k.c. Analiza sprawy poddanej osądowi, bezspornie pokazuje, że skarżący do końca roku 2013 r. mieszkał we W. Jeśli miejsce zamieszkania zmienił, to nie poinformował o tym organów podatkowych do czego był zobowiązany na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Oznacza to, że podatnik nie dokonał zmiany powyższych danych w ramach aktualizacji. Z bazy CEIDG-1, bazy SERCE wynika bowiem, że na dzień wydania decyzji i decyzji ostatecznej, adresem zamieszkania były W. Dopiero z dniem 23 listopada 2018 r. adres zmieniono na Dobczyce. W takich okolicznościach stanu faktycznego należy uznać, że organy prawidłowo, w toku prowadzonych postępowań zakończonych wydaniem decyzji, operowały adresem W. Bezspornie taki adres widniał w stosownych rejestrach, a tym samym właściwym w sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę swojej właściwości miejscowej do rozpoznania niniejszej sprawy. W rezultacie zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 o.p. należy uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.