III FSK 3218/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 280/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną U Z A S D N I E N I E Wyrokiem z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 280/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. S. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i art. 71 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) - WSA błędnie podaje art. 78 Konstytucji RP - poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem, tj. zaskarżonej decyzji, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p. i Konstytucji RP, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości; 2) art. 153 i art. 170 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 185 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 819/19, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok uznał, że zachodzi przesłanka interesu publicznego, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 819/19, przyjął, że ocena organu co do tej przesłanki "odpowiadała wymaganiom, jakie należy stawiać organowi w tym zakresie", a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z organem, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, a zatem Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do ponownego badania wystąpienia tej przesłanki, a tym samym wyszedł poza granice sprawy zawężone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 124 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że: - w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego, podczas gdy całość okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jednoznacznie wyklucza wystąpienie takiej przesłanki; - dochody skarżącej równoważą się z wydatkami, podczas gdy występuje nadwyżka dochodów nad wydatkami; - poprawa sytuacji finansowej skarżącej jest iluzoryczna, podczas gdy jest ona faktyczna; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 124 O.p. w zw. z art. 2 i art. 71 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. na skutek błędnej oceny prawnej, że organ wydając zaskarżoną decyzję przekroczył granice uznania administracyjnego. II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 i art. 71 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie występuje przesłanka interesu publicznego, a decyzję wydano w warunkach przekroczenia granic uznania administracyjnego, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie uwzględnił dobra rodziny, a tym samym wydana decyzja jest obiektywnie niesprawiedliwa, podczas gdy w sprawie przesłanka interesu publicznego nie występuje, a zaskarżoną decyzję wydano w granicach uznania administracyjnego, gdyż brano pod uwagę również trudną sytuację materialną skarżącej oraz jej sytuację rodzinną, ale okoliczności te w realiach niniejszej sprawy nie miały charakteru przeważającego. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także na wypadek uwzględnienia skargi - o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej w całości z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącej. Skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 190 w związku z art. 153 i art. 134 P.p.s.a., dlatego zostanie on rozpoznany w pierwszej kolejności. Zdaniem Dyrektora IAS, Sąd pierwszej instancji orzekając w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2020 r., II FSK 819/19 nie uwzględnił oceny prawnej dokonanej w tym orzeczeniu. Organ zarzucił Sądowi błędną interpretację tego wyroku i w rzeczy samej na obecnym etapie postępowania zasadniczy problem sprowadza się do właściwego odczytania stanowiska zawartego w wyroku II FSK 819/19. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ rozważył w odpowiednim stopniu. Następnie wyjaśnił jak należy ową przesłankę rozumieć i stwierdził, że ustalanie jej wystąpienia wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach, tj. wynikającej z obowiązku płacenia podatków i ustanowionego wyjątku od tej zasady, jakim jest ulga podatkowa. Wskazał, iż za zastosowaniem ulgi podatkowej może przemawiać sam rachunek ekonomiczny, ale organ ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" powinien uwzględnić też wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez organ podatkowy odpowiadała wymaganiom, jakie należy stawiać organowi w tym zakresie, tj. poprawnie przeanalizowano wszystkie podstawowe kwestie, które winny stanowić podstawę decyzji organu orzekającego w przedmiotowych sprawach. Odrębną kwestią jest natomiast wynik tej oceny. Tuż po tej konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli "Sąd pierwszej instancji uznał, iż rezultat analizy przesłanek art. 67a § 1 O.p. winien być inny, to wówczas chociażby mógłby powołać się na te poglądy przedstawiane w orzecznictwie NSA, które podkreślają, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania. W tym zakresie stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej nie jest trafne. Stanowiska co do tej kwestii nie przedstawił natomiast WSA, zaś NSA nie jest władny zastępować ten sąd w tym zakresie (zasada dwuinstancyjności)". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na granice uznania administracyjnego. Wyjaśnił, że w przypadku wystąpienia przesłanki udzielenia ulgi, organ może przyjąć różne kryteria dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych (udzielić ulgi, czy odmówić jej udzielenia), zaś Sąd nie może oceniać tych kryteriów tak jak i nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Zastrzegł przy tym, iż poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że przez wzgląd na postanowienia art. 190, art. 153 i art. 134 P.p.s.a. "obecnie poza granicami sprawy pozostaje zagadnienie rozumienia i właściwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, tj.: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a także – w zakresie zaistnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Są one bowiem przesądzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponownej kontroli sądowej podlega natomiast wynik oceny organu podatkowego co do zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" oraz dochowanie granic uznania administracyjnego. W takim też zakresie rozpoznał sprawę Sąd pierwszej instancji. Stwierdził, że odrębną kwestią od analizy okoliczności warunkujących spełnienie przesłanki "interesu publicznego" jest wynik tej oceny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wynik dokonanej przez organ analizy przesłanki "interesu publicznego" był nieprawidłowy (organ błędnie przyjął, że przesłanka ta nie występuje) oraz że organ przekroczył granice uznania administracyjnego. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS utrzymywał, że Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku uznał za prawidłowe stanowisko organu co do niewystąpienia przesłanki interesu publicznego i tym samym błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż ponownej kontroli sądowej ma podlegać wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Zdaniem organu, Naczelny Sąd Administracyjny mówiąc o "wyniku oceny" miał na myśli wynik postępowania, czyli przyznanie lub odmowę ulgi, a nie to, czy któraś z przesłanek występuje bądź nie występuje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w wyroku II FSK 819/19 może nasuwać pewne wątpliwości interpretacyjne, jednak prawidłowo odkodował je Sąd pierwszej instancji, a nie Dyrektor IAS. Przede wszystkim nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że Naczelny Sąd Administracyjny mówiąc o "wyniku oceny" miał na myśli wynik postępowania, czyli przyznanie lub odmowę ulgi. Takie założenie pozostaje bowiem w sprzeczności z wyrażonym w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż sąd nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Natomiast dokonywanie oceny wyniku postępowania w rozumieniu wskazanym w skardze kasacyjnej miałoby sens tylko wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji mógł, w warunkach niniejszej sprawy, zobowiązać organ do umorzenia zaległości podatkowej. Nie można też zgodzić się z organem odwoławczym, iż w wyroku II FSK 819/19 Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organu odnośnie do niewystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził bowiem, że o ile organ poprawnie przeanalizował wszystkie podstawowe kwestie, które winny stanowić podstawę decyzji organu orzekającego, to jednak wynik dokonanej przezeń oceny jest odrębną kwestią. Poprzez to stwierdzenie Sąd wskazał, że czym innym jest rozważenie kwestii dotyczących podstawy decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, a czym innym wyprowadzone z poczynionych rozważań wnioski. Podstawę decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w którym określone zostały przesłanki umorzenia i według stanowiska wyrażonego w wyroku II FSK 819/19 zostały one należycie odkodowane, przy zastosowaniu kryteriów, których nie mógł poddać ocenie Sąd pierwszej instancji. Jednak w wyroku tym nie stwierdzono, nawet w sposób dorozumiany, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Stwierdzono zaś, że kontroli sądu podlega sposób skorzystania z uznania administracyjnego, gdyż poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, które wyznaczają granice uznania administracyjnego. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku II FSK 819/19 Sąd pierwszej instancji nie poddał kontroli przyjętych przez organ kryteriów, jako warunkujących spełnienie przesłanki "interesu publicznego", lecz (jak już powyżej wskazano) wyłącznie wynik oceny odnośnie do wystąpienia tej przesłanki oraz sposób skorzystania z uznania administracyjnego. Rozpoznał zatem sprawę w granicach wyznaczonych w ww. wyroku i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to w zgodzie ze wskazanymi w zarzucie I pkt 1, 3 i 4z oraz II przepisami prawa. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że występujące w sprawie okoliczności, istotne przy ocenie przesłanki interesu publicznego, "nie mogły doprowadzić organu odwoławczego do wniosku o jej braku w sprawie". Skarżąca jest jedynym żywicielem rodziny, ma na utrzymaniu dwoje dzieci. Mąż wyprowadził się z ich mieszkania (mieszkanie komunalne o pow. 23,17 m2)) i nie płaci alimentów, a wcześniej nie miał stałych dochodów. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji, skarżąca otrzymywała wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w wysokości 1900 zł. Pozostałe środki finansowe, jakimi dysponuje skarżąca (oprócz dodatku mieszkaniowego w wysokości 68,60 zł, który jest przyznawany osobom posiadającym niskie dochody i mającym problem z kosztami utrzymania mieszkania), to środki przyznawane na utrzymanie dzieci, takie jak świadczenie wychowawcze i zasiłek rodzinny. Jest rzeczą oczywistą, że świadczenia otrzymywane na rzecz dzieci powinny być wydatkowane na potrzeby dzieci i nie mogą służyć ani zaspokajaniu potrzeb skarżącej, ani tym bardziej nie mogą być przeznaczone na spłatę jej długów. Jednak nawet, gdyby przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy, że skarżąca posiada miesięczne ok. 3 200 zł i może te pieniądze wydatkować dowolnie, to i tak nie sposób zaakceptować poczynionych przez organ wyliczeń odnośnie do wysokości miesięcznych wydatków skarżącej, według których wynoszą one 1900 zł, a zatem występuje nadwyżka przychodów nad wydatkami. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że uwzględnione przez organ wydatki, to stałe koszty ponoszone przez skarżącą miesięcznie (czynsz, energia elektryczna, gaz, telefon itp.) i jedzenie, a przecież ze zwykłego doświadczenia życiowego wiadomo, że katalog wydatków nie zamyka się wyłącznie w tych kategoriach wydatków. Chociażby konieczne są wydatki na odzież, środki higieniczne, podręczniki i zaspokajanie szeregu innych podstawowych potrzeb życiowych, w szczególności dzieci. Organ odwoławczy zignorował podaną przez skarżącą informację, że musi ona korzystać z pomocy teściów, którzy pomagają jej kupując żywność, środki czystości, przekazując pieniądze na zapłatę rachunków oraz że zalega z regulowaniem opłat za wywóz śmieci. Jeśli nawet skarżąca nie wykazała wszystkich wydatków, bo podała stałe miesięczne wydatki, to właśnie wspomniane doświadczenie życiowe nakazywało, w ramach obowiązku dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) zapytać skarżącą o wydatki na inne potrzeby. W tych okolicznościach za jak najbardziej zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż miesięczne dochody skarżącej równoważą się z miesięcznymi wydatkami na utrzymanie oraz że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i przekroczył granice uznania administracyjnego. Sąd wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko i słusznie stwierdził w konkluzji, że organ odwoławczy nie uwzględnił konstytucyjnej zasady ochrony rodziny. Trafnie też wskazał, że przyjęta przez organ zasada płacenia podatków nie może niweczyć dobra rodziny i pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie została spełniona, określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przesłanka interesu publicznego. Reasumując, stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew jej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. Jacek Pruszyński s. Paweł Borszowski s. Jolanta Sokołowska