II FSK 68/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 8/21 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 8/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUC-S, organ) z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., ale również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 5 O.p., wobec zaniechania zastosowania zawartych w tych przepisach norm, zobowiązujących do kontroli sądowoadministracyjnej procedowania organu zgodnie z zasadami prawdy materialnej (obiektywnej), w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych i Państwa, a także przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym przez powyższe klauzule generalne i odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z oszacowania podstawy opodatkowania celem obiektywizacji jej wartości w kontekście obowiązku ustalenia przez organ rzeczywistego wymiaru zobowiązania podatkowego obciążającego stronę, jak również wobec zaniechania krytycznej oceny odstąpienia przez organ wszechstronnego rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, szczególnie w zakresie obiektywnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnośnie faktycznych wydatków strony na nieruchomości strony objęte postępowaniem w zakresie ich zalesienia. b/ art. 111 § 1 p.p.s.a., wobec zaniechania połączenia sprawy niniejszej ze sprawą małżonka skarżącej jaka toczyła się przed Sądem pod sygn. akt I SA/Kr 7/21 do łącznego rozpoznania, wbrew obowiązkowi wynikającemu z naruszonej normy, szczególnie w kontekście tożsamości przedmiotu postępowania i możliwości objęcia również tamtej sprawy jedną skargą. II. naruszenie prawa materialnego, w tym: a/ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości przychodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: spółka) w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o wartość będącą nominalną wartością tych udziałów, podczas gdy wartość rzeczywista aportu rażąco odbiegała od przyjętej przez organ; b/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec pominięcia zawartej w tym przepisie normy statuującej prawo podatnika do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez niego w celu zachowania, ewentualnie zabezpieczenia źródła przychodów, w postaci zalesienia nieruchomości objętych aportem podatnika jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Jednocześnie oświadczyła, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie, szczególnie zważywszy na potencjalne, jednak realne zagrożenie związane z COVID-19. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności koniecznym jest wyjaśnienie, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają stanowiska Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem. Strona zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Wstępnie należy zaznaczyć, że w kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Uzasadnienie powinno być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi przez kasatora zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia, co ma czynić myśl kasatora czytelną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Przy czym, nie wystarczy wymienić w luźny sposób przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji. Rozpatrywana skarga kasacyjna cech tych nie posiada. Okoliczność ta miała znaczny wpływ na ocenę sformułowanych zarzutów. Tak więc, w świetle powyższych uwag, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. (pkt I.a petitum skargi kasacyjnej), albowiem nie zostały one odpowiednio uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest nie ich jedynie wymienienie, czy przytoczenie ich treści, ale precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 22 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 4002/17). Tymczasem, wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia ww. przepisów, w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie zostało przeprowadzone z ich naruszeniem, nie poparto odpowiednią argumentacją poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości dokonania kontroli instancyjnej w tym zakresie. To oznacza, że przyjęte przez WSA ustalenia i oceny dotyczące stanu faktycznego sprawy nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej i jako takie są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie kontroli instancyjnej. Powyższy stan rzeczy rzutował na ocenę zarzutów prawa materialnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem, że według strony do ich naruszenia doszło przez ich błędne zastosowanie. Trzeba wobec tego podkreślić, że taki sposób naruszenia norm prawnych – zasadniczo i każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Innymi słowy, brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 1450/18 r.). W związku z tym, gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne odnieść się do kwestii materialnoprawnej, która stanowiła jedną z płaszczyzn sporu. Mianowicie, w zakresie ustalenia źródeł przychodu, których dotyczy sprawa, czyli udziałów objętych przez skarżącego w spółce organ uznał, że decydująca jest wartość wkładu określona w akcie notarialnym z 10 stycznia 2017 r. Skarżąca kwestionując to stanowisko, przekonywała, że właściwym jest przyjęcie rynkowej wartości nieruchomości. Wobec tego przypomnieć należy, że według brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3, dotyczący sposobu ustalania wartości rynkowej, stosuje się odpowiednio. Z powyższej normy wynika jednoznacznie, że nadrzędną, stosowaną w pierwszej kolejności zasadą jest, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, o wysokości przychodu decyduje wartość wkładu określona w umowie spółki (bądź w przypadku jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze). Dopiero jeżeli tak określona wartość jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, za przychód uważa się wówczas wartość rynkową na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (podkreślenie Sądu). Jak trafnie zaznaczył WSA, z okoliczności stanu faktycznego wynika niewątpliwie, że w akcie notarialnym z 10 stycznia 2017 r.. Rep. A nr [...] łączna wartość nominalna wkładów niepieniężnych wniesionych przez stronę w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów została określona na poziomie 608.000 zł. Z przedłożonej zaś przez stronę w toku postępowania opinii rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa działki KW nr [...] wynosiła na dzień 31 grudnia 2016 r. 19.223 zł, a działki KW nr [...]1 - 337.007 zł, zatem łącznie - 356.223 zł. To oznacza, że wartość ta była nie wyższa, a znacząco niższa od wartości określonej w ww. akcie notarialnym (podkreślenie Sądu). W tej sytuacji, słusznie WSA – odwołując się do literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - stwierdził, że skoro wartość nieruchomości określona w akcie notarialnym była wyższa niż ich wartość rynkowa (według opinii), to kierując się ogólną zasadą wynikającą z tego przepisu, organ w sposób prawidłowy oparł się na pierwszej z nich i ustalił przychód w wysokości 608.000 zł Lektura skargi kasacyjnej dowodzi, że jej autor na wykazanie słuszności formułowanego stanowiska nie powołał żadnych prawnie skutecznych argumentów. Wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonał w sposób fragmentaryczny z oderwaniem od pełnej jego treści. Postawił bowiem akcent na końcowy fragment przepisu, to jest, że "za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.", pomijając jednakże pierwszą jego cześć, w której wyraźnie wskazano w jakich okolicznościach ustawodawca dopuścił możliwość określenia wartości rynkowej. Kończąc ten wątek wypada także zaznaczyć, że siła przekonywania uzasadnienia zarzutów formułowanych w petitum nie może opierać się na powoływaniu wyrwanych z kontekstu tezach orzeczeń sądowych wydanych w stanach faktycznych nieodpowiadających ani stanowi faktycznemu sprawy, ani stosownemu dla niej porządkowi prawnemu. Podsumowując, zarzut wyszczególniony w pkt II.a osnowy skargi kasacyjnej jest bezzasadny, a wspierająca go argumentacja całkowicie chybiona. Nie można też się zgodzić z wywodami strony skarżącej w kwestii zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., i art. 23 O.p. Przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. W omawianej materii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. Stanowisko to w tym zakresie należy uznać za prawidłowe i wyczerpujące, a skarga kasacyjna skutecznie go nie podważa. Przede wszystkim, mieć na uwadze należy, że w stosunku do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. To przepis szczególny, modyfikujący generalną regułę zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu w jednej z wysokości określonych szczegółowo w pkt 1-5. W przypadku zaistniałego w niniejszej sprawie wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, zastosowanie znajduje konkretnie pkt 3, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów zalicza się faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., stąd ustalenia organów (zaakceptowane przez WSA) – dotyczące sfery kosztów uzyskania przychodów - należy uznać za prawidłowe. Nie zasługuje również na akceptację zarzut wyszczególniony w pkt I.b petitum skargi kasacyjnej. Ogólnikowe argumenty w tym zakresie nie czynią zadość wymogom dotyczącym sformułowania podstawy kasacyjnej. Skarżąca podnosząc w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 111 § 1 p.p.s.a. nie wykazała istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanego naruszenia procesowego. Za takie trudno uznać twierdzenie strony, że "rozpoznanie tych spraw w rozłączeniu, zaważyło niestety na widocznym automatyzmie, który pozbawił Sąd oczekiwanej, nie tylko przez strony ale również zasady procesowe, wnikliwości, co niestety zaciążyło na jakości rozstrzygnięcia, a w zasadzie obydwu tych wyroków" – szczególnie gdy weźmie się pod uwagę fakt, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny (o czym było powyżej). Uzupełniająco warto jednakże dodać, że przedmiotowe skargi wniesione przez strony dotyczą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmują odrębne decyzje administracyjne. W rozstrzygnięciach tych wywiedziono, że udziały w spółce objęte zostały przez wspólników, którymi są osoby fizyczne. Opodatkowanie dochodów z kapitałów następuje u poszczególnych wspólników. Ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje w tym przypadku łącznego opodatkowania małżonków. W warunkach tej sprawy Sąd nie był zobligowany do połączenia sprawy skarżącej ze sprawą małżonka. Mając na uwadze przedstawione argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.