I SAB/Gd 1/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi I. S. Sp. z o.o. z siedzibą w na przewlekłość postępowania Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 r. oddala skargę. Pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. Stan faktyczny sprawy jest następujący: Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2016 r., doręczonym spółce w dniu 9 sierpnia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. W toku ww. postępowania kontrolnego spółka złożyła trzy ponaglenia - pismami z dnia: 20 października 2017r., 17 kwietnia 2018r. oraz 4 sierpnia 2020r. na nieterminowe załatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami, odpowiednio z dnia 3 stycznia 2018r., z dnia 14 maja 2018r. oraz z dnia 27 sierpnia 2020r., uznał ponaglenia za nieuzasadnione. Na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13 marca 2019r. sygn. akt I SAB/Gd 1/19 skargę oddalił. Pismem z dnia 18 grudnia 2020r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kolejne ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzut przewlekłości Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jest nieuzasadniony. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy. Analizowane w sprawie zagadnienia są wielowątkowe, skomplikowane. Organ zauważył, iż analizie poddano przebieg sprawy po dniu 4 sierpnia 2020r., tj. po dacie ostatniego ponaglenia uznanego za nieuzasadnione. Organ podniósł, iż obecne ponaglenie strony złożone pismem z dnia 18 grudnia 2020r. ma w zasadzie identyczną treść, jak wcześniej wnoszone, a zarzuty są ponowione bez ich rozwinięcia, czy odniesienia do aktualnego stanu sprawy. Jedynym nowym zarzutem jest zarzut wszczęcia postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jednak nie jest przedmiotem niniejszego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy organ pozostawał w zwłoce w wykonywaniu czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadząc czynności kontrolne kontynuuje działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Zatem zarzuty podniesione w ponagleniu są bezzasadne. Nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. W skardze z dnia 29 stycznia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 rok, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 §1 i art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji, przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. W związku z powyższym spółka wniosła o: wyznaczenie terminu zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia zwrotu akt sprawy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych oraz kwoty 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w dotychczasowym przebiegu postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego można było dopatrzyć się jego przewlekłego prowadzenia. Zgodnie z art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 149 § 1a p.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu kontrolę celno-skarbową przewlekłość postępowania. Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w dniu 22 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt II OPS 5/19 podjął uchwałę następującej treści: "wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie zostało zakończone w pierwszej instancji wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia 19 lutego 2021 r., tj. już po wniesieniu skargi do Sądu. W takiej sytuacji dopuszczalne było merytoryczne odniesienie się przez Sąd do zarzutu przewlekłości kierowanego przez stronę skarżącą wobec organu. Stosownie do treści art. 53 § 2b p.p.s.a. skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu "ponaglenia" do właściwego organu. W świetle powołanego przepisu nie ma znaczenia, czy w ramach ponaglenia kwestionowana jest bezczynność, przewlekłość, czy też jedno i drugie jednocześnie. Sama okoliczność zakwestionowania przez stronę przed organem jego opieszałości jest wystarczająca do uznania, że warunek dopuszczalności skargi z art. 53 § 2b p.p.s.a. został spełniony. Sąd zaznacza przy tym, że w judykaturze podkreśla się, że strona nie musi nawet oczekiwać na rozpatrzenie ponaglenia przez właściwy organ. O dopuszczalności skargi w świetle art. 53 § 2b p.p.s.a. rozstrzyga samo wniesienie ponaglenia (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r., II OSK 1659/18, publ. CBOSA). Dodać należy, że czynności organu podejmowane wobec skarżącej w ramach postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. były już przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który rozpoznając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, prawomocnym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/19 oddalił skargę spółki. Na zasadzie wynikającej z art. 170 p.p.s.a. Sąd jest zatem związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku co do braku podstaw stwierdzenia przewlekłości postępowania na określoną datę wyznaczoną uprzednio złożoną skargą strony. Oznaczało to brak możliwości powtórnego badania tych samych okoliczności sprawy ocenionych w ww. prawomocnym wyroku. W ocenie Sądu, kolejna skarga spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania jest bezzasadna. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, brak było uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że organ pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślenia wymaga, że z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania, które nie zmierza - wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania - do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna). Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, ujęty w 47 tomach. Analizowane w sprawie zagadnienia były wielowątkowe, skomplikowane i dotyczyły: transakcji w zakresie sprzedaży licencji oraz asysty technicznej (usługi niematerialne); transakcji związanych z dostawą specjalistycznego sprzętu komputerowego; transakcji z podmiotem powiązanym; transakcji związanych z realizacją zamówień publicznych. Należy odnotować, że postanowieniem z dnia 5 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do dnia 11 kwietnia 2019 r. ze względu na konieczność wystosowania ponownego wezwania do kontrahenta w celu uzyskania wyjaśnień, jak również analizy odpowiedzi, które dotychczas wpłynęły do organu, a które to czynności zostały wstrzymane, w związku ze skargą spółki do tut. Sądu na przewlekłe prowadzenie postępowania, gdyż przygotowanie odpowiedzi na skargę wiązało się m.in. z wykonaniem kserokopii 40 tomów akt dla Sądu. Ponadto postanowieniami z dnia 5 kwietnia 2019 r., 6 czerwca 2019 r., 5 sierpnia 2019 r., 7 października 2019, 10 grudnia 2019 r., 13 lutego 2020 r. wyznaczane były kolejne terminy zakończenia postępowania. W tym czasie nadal pozyskiwany był materiał dowodowy i dokonywana jego analiza. Między innymi strona pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. została wezwana do udzielenia wyjaśnień. Pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. spółka wnioskowała o zmianę terminu udzielenia wyjaśnień, których ostatecznie udzieliła pismem z dnia 23 września 2019 r. Dodatkowo w tym czasie organ dokonywał czynności wyłączenia z akt sprawy dokumentów pozyskanych w toku postępowania, lecz niezwiązanych ze sprawą; postanowieniami były dopuszczane dowody z innych postępowań, a mających związek z prowadzonym postępowaniem; wzywano również kontrahentów do udzielenia wyjaśnień. Prowadzona była analiza dokumentów zmierzająca do sporządzenia protokołu. W dniu 19 marca 2020 r. z powodu długotrwałej nieobecności osoby prowadzącej postępowanie, został zmieniony zespół kontrolny. Wiązało się to z koniecznością zapoznania się z obszernym materiałem dowodowym, dokonaniem jego analizy w celu sporządzenia protokołu. Ze względu na złożony i wielowątkowy charakter postępowania, postanowieniami z dnia 27 maja 2020 r., 22 lipca 2020 r., 18 września 2020 r. wyznaczane były kolejne terminy zakończenia postępowania. W dniu 23 listopada 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, na skrzynkę pełnomocnika spółki został wysłany protokół, który pełnomocnik odebrał w dniu 7 grudnia 2020 r. W dniach 1 i 2 grudnia 2020 r. pełnomocnicy spółki zapoznali się z aktami sprawy i wykonali kopie elektroniczne (zdjęcia) całych akt, w tym protokołu. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2021 r. został wyznaczony spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało wysłane za pośrednictwem platformy ePUAP, ale nie zostało przez pełnomocnika odebrane w terminie 14 dni. W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynęła do urzędu odpowiedź na postanowienie z dnia 11 stycznia 2021 r. Po rozpatrzeniu wniosków dowodowych złożonych przez stronę oraz ustosunkowaniu się do treści pisma spółki, w dniu 19 lutego 2021 r. została wydana decyzja kończąca postępowanie. Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadząc czynności kontrolne kontynuował działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Niniejsza bowiem sprawa wymagała dokonania analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Zaznaczyć należy, że organ I instancji sporządził w dniu 23 listopada 2020r. protokół badania ewidencji prowadzonych przez skarżącą na potrzeby podatku VAT. W protokole obejmującym 149 stron Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał oceny bardzo obszernego materiału dowodowego i wyraził swoje stanowisko w sprawie. Szczegółowo zostały opisane poczynione ustalenia wraz z dowodami. Zakwestionowane transakcje zostały opisane w dziewięciu punktach protokołu, z których każdy zawiera szczegółowe wyjaśnienia co do powodów i podstaw ich podważenia. Ponadto organ pouczył stronę, iż na podstawie art. 193 § 8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, stronie przysługuje prawo wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, z jednoczesnym przedstawieniem dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Protokół wysłany za pośrednictwem platformy e-PUAP został odebrany przez pełnomocnika skarżącej w dniu 7 grudnia 2020r., tj.: po czternastu dniach od dnia umieszczenia w elektronicznej skrzynce adresata. Z dniem 21 grudnia 2020r. mijał termin na złożenie zastrzeżeń do protokołu. Tego dnia do organu I instancji wpłynęły drogą elektroniczną przesłane przez pełnomocnika strony 2 pliki Exela jako dowody do wniesionych zastrzeżeń. Same zastrzeżenia nie zostały przesłane drogą elektroniczną. Jak poinformował pełnomocnik, zastrzeżenia wysłano pocztą tradycyjną z uwagi na ilość przesłanych dowodów. Nadane za pośrednictwem poczty zastrzeżenia wpłynęły do organu I instancji w dniu 30 grudnia 2020r. Zastrzeżenia zawarte zostały na 40 stronach i dołączono do nich liczne materiały, tj.: [...], zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 27 listopada 2020r., umowa o współpracy z dnia 18 października 2012r. wraz z Umową jednostkową z dnia 18 października 2012r., korespondencja e-mail w zakresie kontrolowanych transakcji, arkusze kalkulacyjne dla kontrolowanych transakcji, wstępne zapytanie o współpracę, e-maile. Organ I instancji podjął analizę nadesłanych dokumentów. Jednocześnie podkreślić należy, że strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu. Na podstawie pełnomocnictw, które wpłynęły drogą elektroniczną do organu w dniu 18 listopada 2020r., spółka upoważniła do wszelkich działań w toczącym się postępowaniu kontrolnym P. K. i R. T. Wskazani pełnomocnicy w dniu 19 listopada 2020r. wraz z pełnomocnikiem W. S. zapoznawali się z aktami sprawy. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, tego samego dnia została im udzielona informacja, że protokół zostanie wysłany w ciągu najbliższych dni. Protokół wysłany w dniu 23 listopada 2020r. nie został jednak, jak powyżej wskazano, podjęty przez kolejne 14 dni. Natomiast już 24 listopada 2020r. P. K. telefonicznie zgłosił chęć ponownego przeglądania akt w dniach 1 i 2 grudnia 2020r. W dniu 1 grudnia 2020r. oraz w dniu 2 grudnia 2020r. z aktami sprawy zapoznawali się P. K. i M. G., kolejny upoważniony pełnomocnik. Ponadto w jednym z pełnomocnictw, przesłanym za pośrednictwem platformy E-PUAP, do którego nie zostały załączone pliki zawierające podpisy elektroniczne osób udzielających pełnomocnictwa, organ wezwał pismem z dnia 25 listopada 2020r. o uzupełnienie braków formalnych i przesłanie brakujących plików. Wezwania nie podjęto (uznane za doręczone w dniu 10 grudnia 2020r.). Powyższe wskazuje na to, że na przebieg postępowania oraz ocenę terminowości czynności podejmowanych przez organ wpływała również aktywność procesowa strony. W skardze akcentowano, że mimo upływu 4 lat sprawa nadal nie została zakończona i nie wiadomo, co konkretnie organ robi w danej sprawie oraz co stoi na przeszkodzie w jej załatwieniu. Sąd podkreśla, że dokonując przedłużenia terminu załatwienia sprawy, organ I instancji, każdorazowo wyjaśniał przyczyny tego stanu. Przedłużając termin załatwienia sprawy postanowieniem z dnia 18 września 2020r., wskazując na złożony charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego, które wymagają dalszej analizy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, iż sporządzany jest protokół, w którym opisywane są ustalenia dokonane w toku postępowania. W kolejnym postanowieniu z dnia 23 listopada 2020r. stwierdzono, iż protokół został sporządzony. Organ uzasadnił, iż po jego doręczeniu, ustosunkowaniu się strony w postaci zastrzeżeń, zostanie wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast w postanowieniu z dnia 31 grudnia 2020r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, iż do urzędu nie wpłynęły jeszcze przesłane za pośrednictwem poczty zastrzeżenia do protokołu, o których informował pełnomocnik. Jeszcze raz wskazano, iż stronie zostanie wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ przedłużał zatem termin załatwienia sprawy w celu zachowania terminów, wynikających z określonej przepisami prawa procedury. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, badając dokumentację źródłową spółki, sukcesywnie pozyskiwał jej wyjaśnienia, weryfikował transakcje u wszystkich podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru bądź usługi - wielokrotnie występując do kontrahentów strony o udzielenie wyjaśnień. Zostały zweryfikowane transakcje dotyczące realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013 tytuł projektu: "Modernizacja centrów kształcenia zawodowego na [...]". W projekcie tym brało udział ponad 40 podmiotów. Do zweryfikowania były m.in.: liczne umowy o współpracę, umowy cesji, zamówienia, protokoły. Zgromadzone dowody pozwoliły zakwestionować udział "A" Sp. z o.o. i "B" (aktualnie "C") w realizacji ww. projektu, co zostało szczegółowo opisane w protokole. Skarżąca podkreślała także, że większość zgromadzonego materiału dowodowego jest kompletnie nieprzydatna, a wiele czynności można było skonsolidować i wykonywać w tym samym czasie. Odnosząc się do tej argumentacji, podkreślić należy, że w toku postępowania kontrolujący weryfikowali poszczególne transakcje pod kątem prawidłowości opodatkowania. Wiązało się to z koniecznością sprawdzenia różnych aspektów działań prowadzonych przez kontrolowanego, pozyskiwania informacji od kontrahentów, podmiotów współpracujących czy innych organów państwowych. Co do konsolidacji czynności, nie można przyznać racji stronie skarżącej, bowiem nie wszystkie fakty i okoliczności związane z badanym okresem były znane organowi z góry. Postępowanie było prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego oraz poznania faktów i okoliczności do tego niezbędnych. Konieczność uszczegółowienia pewnych informacji wynikała najczęściej z udzielonych odpowiedzi lub przesłanych informacji przez kontrahentów, czy też przez samą stronę. Sukcesywne pozyskiwanie informacji, dokumentów, dowodów, nie daje możliwości konsolidacji czynności. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego podejmował niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego i robił to w czasie, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na taką konieczność. Istotnym jest, że zarówno sama spółka, jak i jej kontrahenci, wielokrotnie wnioskowali o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. Niejednokrotnie udzielone odpowiedzi nie wyjaśniały wszystkich zagadnień wymienionych w wezwaniu lub załączone dokumenty były niekompletne, w związku z czym konieczne było wystosowanie kolejnego wezwania w celu uzupełnienia wyjaśnień. Na opóźnienia w udzielaniu odpowiedzi miały też wpływ takie okoliczności jak duża ilość dokumentów związanych z transakcjami, których dotyczyły wezwania, czas, jaki minął od realizacji transakcji (dokumenty nie były już dostępne lub zostały zarchiwizowane), zmiany w zarządach spółek, zmiany właścicielskie oraz rotacja pracowników. Wszystkie opóźnienia są udokumentowane i znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Wszystkie wpływające wyjaśnienia i dokumenty były poddawane dogłębnej analizie w celu ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził materiał dowodowy, zgodnie z regułami procesowymi, pozwalający na dokonanie ustaleń faktycznych. Konieczność zebrania całego materiału dowodowego wyznaczyła ramy czasowe dla toczącego się postępowania. Należy też zauważyć, że od czasu otrzymania przez spółkę protokołu z badania ewidencji (7 grudnia 2020 r.) spółka złożyła ponaglenie oraz skargę do WSA. Pisma strony przesyłane były za pośrednictwem Poczty Polskiej, mimo iż wcześniejsze pisma przesyłane były przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP. Było to częściowo usprawiedliwione w przypadku zastrzeżeń do protokołu - ze względu na dużą liczbę załączonych dokumentów. Niemniej pismo przewodnie zawierające zastrzeżenia nie zostało wysłane elektronicznie, tak jak został wysłany jeden z załączników (drugi został przesłany drogą mailową), lecz za pośrednictwem poczty. W tak zakreślonych ramach w oparciu o akta sprawy, należało uznać, że organ nie pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były niezbędne dla toczącego się postępowania. Jak już podkreślono, postępowanie w sprawie ma charakter skomplikowany. Przy ocenie postępowania organu należy brać pod uwagę nie tylko szybkość jego działań i ustanowione terminy załatwiania spraw (art. 125 i art. 139 O.p.), co akcentuje skarżąca, ale również to, że organ ma obowiązek zebrania, a następnie rozważenia całego materiału dowodowego (art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Przedstawione okoliczności odnoszące się do istoty rozstrzygnięcia w sprawie oraz powiązanego z tym stopnia skomplikowania czynności dowodowych mają istotny wpływ na ocenę trafności zarzutów skargi. Przewlekłość postępowania oznacza bowiem takie działanie organu (opieszałe, niesprawne, nieskuteczne, pozorne), które nie prowadzi do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, jak również nieuzasadnione przedłużanie przez organ terminu załatwienia sprawy. Oprócz tego, o przewlekłości postępowania może świadczyć powstrzymywanie się od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych lub podejmowanie czynności zbędnych przez organ podatkowy, co w konsekwencji może prowadzić do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Przedstawione okoliczności usprawiedliwiały ocenę, że choć załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznaczało to automatycznie, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny, czy wystąpiło takie uchybienie organu decydujące znaczenie miało to, że podejmowane przez organ podatkowy czynności były istotne dla załatwienia sprawy, a zatem nie były to czynności pozorujące działanie tego organu. W ocenie Sądu, w kontekście przedstawionych okoliczności nie można przyjąć, że organ pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były zbędne. Ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji albo zakończenie postępowania w inny sposób. Jeżeli bowiem miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania naruszałby w sposób istotny zasady, wypływające z art. 120 i art. 122 O.p. Szybkość postępowania nie może bowiem być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 140 § 1 O.p. przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były każdorazowo skarżącej podawane w kolejnych postanowieniach, przy czym nie budzi wątpliwości, że sprawa miała charakter skomplikowany. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pozostałych przepisów wskazanych w skardze, ani konstytucyjnych zasad praworządności oraz państwa prawnego. Czas trwania postępowania przedłuża się, niemniej jednak nie jest to skutkiem opieszałości organu, czy sprzecznego z prawem jego działania, lecz związane jest ze znaczną liczbą wątków wymagających wyjaśnienia i obszernością materiału dowodowego, który należało zgromadzić, w celu urzeczywistnienia zasad praworządności i prawdy obiektywnej. W takiej sytuacji zasada szybkości postępowania musi ustąpić pierwszeństwa zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ja za bezzasadną.