I SAB/Gd 1/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w na przewlekłość postępowania Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 rok oddala skargę. Pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. A sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżącą", lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. Stan faktyczny sprawy jest następujący: Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2016 r., doręczonym Spółce w dniu 9 sierpnia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. W dniu 12 września 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pełnomocnictwo szczególne z dnia 30 sierpnia 2016 r. udzielone przez Spółkę dla doradcy podatkowego W.S., podpisane przez M.C. oraz R.T.. Ponieważ jednak R.T. nie wchodził w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, wezwaniem z dnia 14 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Spółki o uzupełnienie braku formalnego w postaci braku podpisu osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki. W dniu 3 października 2016 r. do organu wpłynęło pismo datowane na dzień 5 września 2016 r., w którym Spółka przesłała pełnomocnictwo szczególne z dnia 28 września 2016 r. udzielone przez osoby umocowane do reprezentacji Spółki. Postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył termin załatwienia sprawy do 9 grudnia 2016 r. ze względu na oczekiwanie wyjaśnień od kontrahentów Spółki. W dniu 24 października 2016 r. wpłynęła odpowiedź Spółki na wezwanie z dnia 6 października 2016 r., w której przesłano odpis uchwały wspólników Spółki powołujących w skład Zarządu Spółki pana A.Z. Pismem z dnia 24 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał Spółkę do przekazania pisemnych wyjaśnień oraz przesłania dokumentów dotyczących prowadzonej przez nią działalności, które to wezwanie - w związku z odpowiedzią pełnomocnika z 21.11.2016 r. niezawierającą wyjaśnień na zapytanie organu - ponowił pismem z dnia 29.11.2016 r. Ponadto, kontynuowano czynności w sprawie, m.in. zwracając się do kolejnych kontrahentów Spółki o wyjaśnienia. Postanowieniem z dnia 02.12.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył termin załatwienia sprawy do 09.02.2017 r. ze względu na oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi przez Spółkę oraz jej kontrahentów. W dniach 27 i 29 grudnia 2016 r. wpłynęły dwa pisma z wyjaśnieniami Spółki wraz z płytą CD. Jednocześnie napływały odpowiedzi innych podmiotów gospodarczych na wezwania organu. Pismami z dnia 03.01.2017 r. oraz z dnia 20.01.2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Spółki o udzielenie dalszych wyjaśnień oraz przesłanie dokumentów. Ponadto, wezwano świadków do osobistego stawiennictwa w dniu 13.02.2017 r. w celu złożenia zeznań, zawiadamiając Spółkę o planowanym przeprowadzeniu ww. dowodów z przesłuchań. Postanowieniem z dnia 08.02.2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył termin załatwienia sprawy do 07.04.2017 r. ze względu na konieczność uzyskania wyjaśnień od Spółki, a także przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W dniu 13.02.2017 r. przesłuchano dwóch świadków, natomiast przesłuchanie trzeciej osoby nie odbyło się z uwagi na jej niestawiennictwo. W dniu 15.02.2017 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła odpowiedź Spółki na zapytanie z załączoną płytą CD z dokumentami. Wezwaniem z dnia 09.03.2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dawniej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) ponownie zwrócił się do Spółki o wyjaśnienia we wskazanym zakresie. Ponadto, dalej prowadzono postępowanie wyjaśniające, poprzez wystąpienia do kontrahentów Spółki o wyjaśnienia poparte dowodami. Postanowieniem z dnia 06.04.2017 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 07.06.2017 r. uzasadniając, iż zmiana terminu spowodowana jest m.in. koniecznością uzyskania wyjaśnień od Spółki i od jej kontrahenta. Pismem z dnia 11.04.2017 r. wezwano Spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień. W dniu 10.04.2017 r. wpłynęła odpowiedź Spółki na wezwanie z dnia 09.03.2017r., a w dniu 12.05.2017 r. odpowiedź na wezwanie z dnia 11.04.2017 r. Naczelnik UCS kontynuował czynności w sprawie, zwracając się do kontrahenta Spółki o wyjaśnienia. Postanowieniem z dnia 05.06.2017 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 07.08.2017 r. uzasadniając, że zmiana terminu spowodowana jest m.in. koniecznością uzyskania wyjaśnień od Spółki i od kontrahentów. W dniu 13.07.2017 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z kompletem akt sprawy zgromadzonym na ten dzień w 9 segregatorach. Do Urzędu wpływały odpowiedzi firm na zapytania dotyczące transakcji ze Spółką, wraz z załączoną dokumentacją. Jeden z wzywanych kontrahentów nie udzielił odpowiedzi we wskazanym terminie. Postanowieniem z dnia 01.08.2017 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 06.10.2017 r. wskazując na konieczność ponownego wezwania kontrahenta Spółki do udzielenia wyjaśnień. Postanowieniem z dnia 05.10.2017 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 06.12.2017 r. z uwagi na konieczność uzyskania wyjaśnień od Spółki, a także od jej kontrahentów. Organ wyjaśnił, iż konieczność zebrania całego materiału dowodowego wyznacza ramy czasowe dla toczącego się postępowania. Pismem z dnia 08.11.2017 r. Naczelnik UCS wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przekazania dokumentów. Pismem z dnia 29.11.2017 r. zwrócono się do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] o przekazanie dokumentów związanych z projektem współfinansowanym przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013. Postanowieniem z dnia 29.11.2017 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 06.02.2018r. z uwagi na konieczność uzyskania wyjaśnień od Spółki, a także od jej kontrahentów. W dniu 08.12.2017 r. wpłynęła odpowiedź Spółki na wezwanie z dnia 08.11.2017 r. W dniu 16.01.2018 r. do Naczelnika UCS wpłynęło pismo od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] informujące, że z uwagi na obszerność, przekazanie dokumentacji związanej z realizacją umowy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013 nastąpi do dnia 16.02.2018 r. Postanowieniem z dnia 26.01.2018 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 06.04.2018 r. z uwagi na konieczność uzyskania wyjaśnień od kontrahentów Spółki oraz informacji z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. Organ wyjaśnił, iż po otrzymaniu ww. dowodów konieczna będzie analiza zebranego materiału dowodowego, od której uzależnione będą dalsze działania organu. Pismem z dnia 26.01.2018 r. Naczelnik UCS wezwał kontrahenta Spółki B S.A. do złożenia pisemnych wyjaśnień i przekazania dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży samochodów na rzecz Spółki. W dniu 12.02.2018 r. wpłynęła odpowiedź na ww. pismo. W dniu 21.02.2018 r. Urząd Marszałkowski Województwa [...] przekazał dokumentację związaną z realizacją umowy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013. Naczelnik UCS kontynuował czynności wyjaśniające zwracając się do podmiotów współpracujących ze Spółką, jak również analizując przedstawianą dokumentację. Postanowieniem z dnia 29.03.2018 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 06.06.2018 r. z uwagi na konieczność dalszego zbierania materiału dowodowego odnośnie transakcji związanych z realizacją projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013, jak również ze względu na oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi przez kontrahentów Spółki oraz na wystąpienia o wyjaśnienia do innych podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru. Kontynuowano czynności w sprawie zwracając się do kontrahentów Spółki o udzielenie wyjaśnień i złożenie dokumentów dotyczących transakcji zawartych w związku z realizacją Zamówienia Publicznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013 z tytułu projektu "[...]", a także analizowano przedłożoną dokumentację. Postanowieniem z dnia 04.06.2018 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 06.08.2018 r. z uwagi na konieczność dalszego zbierania materiału dowodowego odnośnie transakcji związanych z realizacją projektu współfinansowanego prze Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013, w szczególności ze względu na uzupełnienie wyjaśnień uzyskanych od kontrahenta Spółki oraz oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi przez kontrahentów Spółki, a także na wystąpienia o wyjaśnienia do innych podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru. Naczelnik UCS dalej prowadził postępowanie wyjaśniające zwracając się do kontrahentów Spółki o przekazanie dokumentów. Postanowieniem z dnia 02.08.2018 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 08.10.2018 r. z uwagi na konieczność dalszego zbierania materiału dowodowego odnośnie transakcji związanych z realizacją projektu współfinansowanego prze Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013. Naczelnik UCS wyjaśnił, że konieczne są kolejne wystąpienia do kontrahentów Spółki. W dniu 02.08.2018 r. złożono do Działu Dochodzeniowo - Śledczego zawiadomienie o popełnieniu przez Spółkę przestępstwa karnoskarbowego w związku z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Pismami z dnia 13.08.2018 r. Naczelnik UCS wezwał trzech kontrahentów do złożenia pisemnych wyjaśnień i przekazania dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w ramach projektu [...]. W dniach 21.08.2018 r. wezwano kolejne podmioty do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów odnośnie przedmiotowego zamówienia publicznego. Sukcesywnie spływały wyjaśnienia od poszczególnych kontrahentów. W dniu 23.08.2018 r. wpłynęło pismo z dnia 16.08.2018 r. od jednego z wezwanych kontrahentów tj. C S.A. z prośbą o wydłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień i przekazania dokumentów. Odpowiedź od ww. Spółki wpłynęła w dniu 25.09.2018 r. Postanowieniem z dnia 05.10.2018 r., Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 10.12.2018 r. Wyjaśnił, że konieczne są kolejne wystąpienia do kontrahentów Spółki, korzy uczestniczyli w realizacji projektu współfinansowanego prze Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013. Naczelnik UCS dalej prowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kolejnych kontrahentów Spółki o przekazanie dokumentów: pismami z dnia 06.11.2018 r. wystąpiono do siedmiu kontrahentów Spółki, pismami z dnia 14.11.2018 r. wystąpiono do trzech kontrahentów Spółki, pismami z 16.11.2018 r. wystąpiono do pięciu kontrahentów Spółki, pismami z dnia 21.11.2018 r. wystąpiono do trzech kontrahentów Spółki, pismami z dnia 26.11.2018 r. wystąpiono do czterech kontrahentów Spółki, pismami z dnia 29.11.2018 r. wystąpiono do czterech kontrahentów Spółki. Pismem z dnia 21.11.2018 r. Naczelnik UCS zawiadomił Spółkę, za pośrednictwem pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. W dniu 28.11.2018 r. wpłynęło pismo z dnia 27.08.2018 r. od jednego z wezwanych kontrahentów tj. D S.A. z prośbą o wydłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień i przekazania dokumentów. Postanowieniem z dnia 05.12.2018 r. Naczelnik UCS przedłużył termin załatwienia sprawy do 11.02.2019 r. Pismem z dnia 20.10.2017 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez Naczelnika UCS. Organ II instancji postanowieniem z dnia 03.01.2018 r. uznał ww. ponaglenie za nieuzasadnione. Kolejne ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez Naczelnika UCS, Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 17.04.2018r. Organ II instancji postanowieniem z dnia 14.05.2018 r. uznał ww. ponaglenie za nieuzasadnione. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o wyznaczenie terminu zakończenia sprawy w terminie 7 dni od dnia zwrotu akt sprawy, wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości, zasądzenie kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy w możliwie najkrótszym terminie. Spółka zarzuciła organowi rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. Spółka zarzuciła, że organ II instancji nie wywiązał się z obowiązków wynikających z dyspozycji art. 141 § 2 O.p. W jej ocenie termin na załatwienie sprawy upłynął w 2016r. Organ I instancji niedbale i ogólnikowo uzasadniał swe postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia sprawy i nie wiadomo, co konkretnie robił w danej sprawie, oraz co stało na przeszkodzie w jej załatwieniu. Samo przedłużanie terminu do załatwienia sprawy narusza przepisy prawa, albowiem przedłużenie winno odbywać się co miesiąc, chyba że organ I instancji wykazałby, że sprawa jest skomplikowana. Uznał, że takiej oceny i uzasadnienia brak w aktach sprawy, w wydanych postanowieniach. Skoro nie było takiego uzasadnienia i oceny, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził zasadność wniesionego ponaglenia i fakt pomijania pełnomocnika w sprawie - to miał obowiązek stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, a zamiast tego podważa zaufanie do organów państwa i pokazuje, że pracownicy fiskusa są kompletnie bezkarni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się obrazy co najmniej dwóch zasad konstytucyjnych - zasady praworządności (nie respektował przepisów prawa nie działał zgodnie z nimi) oraz zasady państwa prawnego, która urzeczywistnia ideę ograniczenia arbitralnej władzy państwa nad jednostką. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone w Spółce jest wielowątkowe, co czyni je szczególnie pracochłonnym. Ponadto zagadnienia, które występują w sprawie tj. transakcje w zakresie sprzedaży licencji oraz asysty technicznej (usługi niematerialne), transakcje związane z dostawą specjalistycznego sprzętu komputerowego, transakcje z podmiotem powiązanym, transakcje związane z realizacją zamówień publicznych, sprawiają, że postępowanie jest skomplikowane od strony merytorycznej. Istotne jest, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym uzależnione jest nie tylko od poprawności dokumentacji źródłowej Spółki, ale przede wszystkim wymaga zweryfikowania transakcji u wszystkich podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru bądź usługi, co w niniejszej sprawie oznacza analizę bardzo obszernej dokumentacji, na którą składają się np. umowy licencyjne w związku z zasadami świadczenia asysty technicznej. Ponadto, trwa weryfikacja transakcji dotyczących realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013 tytuł projektu: "[...]". W projekcie tym brało udział ponad 40 podmiotów. Do zweryfikowania są m.in. liczne umowy o współpracę, umowy cesji, zamówienia, protokoły. Na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów, istnieją wątpliwości co do zasadności udziału Spółki w realizacji ww. projektu, które muszą być jednoznacznie wyjaśnione. Istniały zatem uzasadnione przyczyny niezakończenia postępowania kontrolnego w wyznaczonym terminie i zostały Stronie wskazane. Jednocześnie, mając na uwadze konieczność czasochłonnego kompletowania szeregu dokumentów, należy dostrzec, że trwanie postępowania w tym przypadku wydłuża się również z przyczyn niezależnych od organu. Odpowiedzi części kontrahentów nie były i nie są udzielane w wyznaczonym przez organ terminie, co ma odzwierciedlenie w aktach sprawy. Na obecnym etapie postępowania kontrolnego Naczelnik UCS nie dysponuje jeszcze kompletnym materiałem dowodowym, który pozwoliłby na jego zakończenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 149 § 1a p.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek Spółki o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść Spółki skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to czy postępowanie kontrolne jest prowadzone przez Naczelnika UCS przewlekle. Opierając się na poglądach orzecznictwa i doktryny o przewlekłości postępowania można mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanie w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13). Należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p.. zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. W złożonej skardze Skarżąca nie wykazała, aby Naczelnik UCS prowadził postępowanie w sposób przewlekły w podanym wyżej rozumieniu. Sam fakt, że postępowanie nie zostało zakończone w terminie, nie uzasadnia jeszcze postawionego zarzutu. Skarżąca powinna była wykazać, że podejmowane przez organ czynności jedynie pozornie zmierzają do wyjaśnienia sprawy bądź też że są one wykonywane nieefektywnie, w dużym odstępie czasu, czego jednak nie uczyniła. Wadliwości takich nie dostrzegł także Sąd analizując przedstawione akta sprawy. Naczelnik UCS szczegółowo opisał przebieg postępowania i prawidłowo wywiódł, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki jest wielowątkowe, co czyni je szczególnie pracochłonnym. Ponadto zagadnienia, które występują w sprawie tj. transakcje w zakresie sprzedaży licencji oraz asysty technicznej (usługi niematerialne), transakcje związane z dostawą specjalistycznego sprzętu komputerowego, transakcje z podmiotem powiązanym, transakcje związane z realizacją zamówień publicznych, sprawiają, że postępowanie jest skomplikowane od strony merytorycznej. Istotne jest też, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji źródłowej Skarżącej, ale przede wszystkim wymaga zweryfikowania transakcji u wszystkich podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru bądź usługi. W toku postępowania przeprowadzono również dowody z przesłuchań świadków oraz dopuszczono jako dowody dokumenty z innych postępowań. Czynności podejmowane w ramach postępowania kontrolnego to również analiza napływających odpowiedzi i materiałów od podmiotów występujących w obrocie tym samym towarem lub usługą, co w niniejszej sprawie oznacza analizę bardzo obszernej dokumentacji, jak również weryfikacja transakcji dotyczących realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013 tytuł projektu: "[...]". W projekcie tym brało udział ponad 40 podmiotów. Do zweryfikowania są m.in.: liczne umowy o współpracę, umowy cesji, zamówienia, protokoły. Z akt sprawy nie wynika, aby organ prowadzący postępowanie podejmował czynności zbędne, pozornie jedynie zmierzające do wyjaśnienia sprawy bądź też aby czynności podejmowane były ze zbędnymi przerwami. W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła wprawdzie, że organ pierwszej instancji niedbale wykonuje swoje obowiązki i że pomiędzy niektórymi czynnościami są spore przerwy, nie podaje jednak konkretnych przykładów. Analiza akt sprawy prowadzi tymczasem do wniosku, że pewne okresy przerw w postępowaniu spowodowane były oczekiwaniem na wyjaśnienia samej Spółki, jej kontrahentów, bądź też oczekiwaniem na materiały z Urzędu Marszałkowskiego, związane z realizacją ww. projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013. Nie są to zatem przerwy zawinione przez organ czy też będące skutkiem niedbałego prowadzenia postępowania, a tylko takie przerwy uzasadniałyby zarzut przewlekłości postępowania. Nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a jednocześnie konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn obiektywnych, a zatem niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji. Nawet jeżeli dojdzie do przekroczenia terminów załatwienia sprawy przewidzianych w art. 139 § 1 O.p., to nie każde takie zdarzenie oznaczać musi, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Należy też zwrócić uwagę, że podnosząc w odpowiedzi na skargę okoliczność odbierania przez pełnomocnika Skarżącej pism po drugiej awizacji, Naczelnik UCS nie naruszył zasady praworządności, nie stanowiło to bowiem zarzutu wobec pełnomocnika, a jedynie wskazanie, że okoliczność ta, bezspornie zgodna z prawem, stanowi jeden z czynników wpływających na czas trwania postępowania niezależnych od organu. Korzystanie przez stronę postępowania z jej procesowych uprawnień nie może jednocześnie być poczytywane za zawinione przez organ przedłużanie czasu trwania postępowania. Postępowanie kontrolne w sprawie rozliczenia Skarżącej nadal jest prowadzone, albowiem materiał dowodowy nie jest jeszcze kompletny. Organ wskazał, że sukcesywnie wpływają wyjaśnienia i dokumenty od kontrahentów Strony dotyczące realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013, tytuł projektu: "[...]". W zależności od uzyskanych informacji niewykluczone jest prowadzenie dalszych czynności kontrolnych, a dokonanie oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego będzie możliwe po jego skompletowaniu. Po otrzymaniu ww. dowodów konieczna będzie analiza zebranego materiału dowodowego, od której uzależnione będą dalsze działania organu. Ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji albo zakończenie postępowania w inny sposób. Jeżeli bowiem miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania naruszałby w sposób istotny zasady, wypływające z art. 120 i art. 122 O.p. Skarżąca kwestionuje legalność kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy podnosząc, że w ich uzasadnieniu nie wykazano skomplikowanego charakteru sprawy, w związku z czym brak było podstaw do przedłużania terminu o kolejne dwa miesiące. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać należy na brak kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, jak również do przedłużania tego terminu ponad kolejny miesiąc. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1090/11 dostępny na orzecznia.nsa.gov.pl). Użyty w art. 140 § 1 O.p. zwrot "we właściwym terminie" oznacza termin wskazany w art. 139 § 1 O.p., niemniej w ramach kolejnych, po pierwszym zawiadomieniu w trybie art. 140 § 1 O.p. (wobec niedotrzymania terminu wskazanego w art. 139 § 1 O.p.) organ nie jest już związany przedłużać postępowanie każdorazowo o czas nie dłuższy niż miesiąc lub w przypadku spraw skomplikowanych o dwa miesiące, tylko o czas niezbędny do wykonania czynności, które konieczne są do merytorycznego zakończenia postępowania. Innymi słowy, jeśli zakres postępowania dowodowego jest tak znaczny, że z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, iż nawet dwumiesięczny termin na ich dokonanie jest niemożliwy do dotrzymania, organ wydając kolejne postanowienie w trybie art. 140 § 1 O.p. może oznaczyć termin zakończenia postępowania na czas niezbędny na dokonanie czynności w sprawie. Skarżąca argumentuje, że w pierwszym postanowieniu organ przedłużając postępowanie o dwa miesiące winien wskazać i uzasadnić, że sprawa jest rzeczywiście skomplikowana. Taki wymóg jednak nie wynika wprosi z treści przepisu art. 140 § 1 O.p. Wynika z niego, że organ jest obowiązany podać przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, a nie podać przyczyny, dla których uznał, że sprawa jest na tyle skomplikowana, iż właściwym terminem, który nie został dotrzymany, był termin dwóch miesięcy, zamiast jednego miesiąca. Uzupełniająco wskazać należy na dwie kwestie. Po pierwsze, skomplikowany charakter sprawy nie budzi wątpliwości. Organ był zatem uprawniony przyjąć, że zastosowanie ma dłuższy, bo dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy. Jednocześnie przedłużając ten termin organ nie był zobowiązany zawrzeć w postanowieniu uzasadnienia w przedmiocie skomplikowania sprawy. Po drugie, przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były każdorazowo Skarżącej podawane w kolejnych postanowieniach wydawanych na podstawie art. 140 § 1 O.p. – oczekiwanie na wyjaśnienia od kontrahentów Skarżącej (postanowienia z dnia 06.10.2016r., 01.08.2017r.), oczekiwanie na odpowiedź Spółki oraz jej kontrahentów (postanowienia z 02.12.2016r., 06.04.2017r., 05.06.2017r., 05.10.2017r., 29.11.2017r.), konieczność uzyskania wyjaśnień od Spółki a także przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (postanowienie z 08.02.2017r.), konieczność uzyskania wyjaśnień od kontrahentów Spółki oraz informacji z Urzędu Marszałkowskiego (postanowienie z dnia 26.01.2018r.), konieczność dalszego zbierania materiału dowodowego odnośnie transakcji związanych z realizacją projektu współfinansowanego przez Unię Europejską jak również ze względu na oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi przez kontrahentów Spółki oraz na wystąpienia o wyjaśnienia do innych podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru (postanowienia z 29.03.2018r., 04.06.2018r., 02.08.2018r., z 05.10.2018r., z 05.12.2018r.). Wskazane przez organ okoliczności wystarczająco konkretnie podają przyczyny przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Powołane przez Skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt III SAB/Gl 5/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. w sprawie I SAB/Kr 9/12 są nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W wyrokach tych stwierdzono, że postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu wydane przez organy w badanych sprawach nie wskazywały na realnie istniejące przeszkody, a same organy pozostawały w bezczynności. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Naczelnik UCS w kolejnych postanowieniach wydawanych w trybie art. 140 § 1 O.p. wskazywał na rzeczywiste i uzasadnione przyczyny zwłoki, prowadząc jednocześnie postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ konstytucyjnych zasad praworządności oraz państwa prawnego. Skarżąca wyraża swoje niezadowolenie z faktu, że czas trwania postępowania przedłuża się, niemniej jednak nie jest to skutkiem opieszałości organu czy sprzecznego z prawem jego działania, lecz związane jest ze znaczną liczbą wątków wymagających wyjaśnienia i obszernością materiału dowodowego, który należy zgromadzić, co wyjaśniono wyżej. W takiej sytuacji zasady szybkości postępowania musi ustąpić pierwszeństwa zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ nie naruszył postanowień art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. Podsumowując, zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Zestawienie podjętych czynności, chronologia wydarzeń zachodzących w sprawie wskazują na jej wielowątkowy, rozległy i skomplikowany charakter, a ustalenie wszystkich faktów w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, wymaga szczegółowego rozeznania stanu faktycznego, w tym poprzez zgromadzenie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego. Zwłaszcza pozyskanie dokumentacji od poszczególnych kontrahentów wskazuje kierunek i konieczność badania danej transakcji na poprzednich etapach obrotu (szczególnie, gdy odpowiedzi kontrahentów są niepełne). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ja za bezzasadną.