VI SA/Wa 95/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska – Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Dorota Pawłowska Sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2020 roku; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej P. S.A. z siedzibą w [...] 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 stycznia 2019 r. w R. (przy ul. [...]), funkcjonariusze [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (asp. B. F. i rachm. P. M.) przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], którego kierowcą był R. Z. (dalej też jako "kierowca"). Kontrolowanym pojazdem przewożono 11 000 litrów oleju napędowego ([...]). Podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem była P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (aktualnie P. S. A. z siedzibą w S., dalej także jako "skarżąca", "strona" lub "spółka"). Odbiorcą towaru był R. R. J., S. [...],[...] P.. Natomiast miejscem dostarczenia towaru, zgodnie z brzmieniem zgłoszenia [...], był S., ul. [...]. Kontrolujący stwierdzili nieprawidłowość w postaci niewidoczności lokalizacji lokalizatora [...]oraz brak trasy przejazdu pojazdu. Natomiast kierowca zaznaczył w protokole z kontroli, że "Lokalizator włączyłem w dniu dzisiejszym około godziny 4:30 rano przed wyjazdem z bazy. Aplikacja pokazywała 3 ikony na zielono, czyli była aktywna. Ponadto podczas kontroli włączałem i wyłączałem aplikację i pomimo tego, że aplikacja dalej pokazywała, że jest aktywna, dalej lokalizacja lokalizatora nie była widoczna w systemie [...]t. Przed rozpoczęciem przewozu włączyłem lokalizator, co zostało potwierdzone przez jednostkę organu w W., odpowiedzialną za sprawowanie nadzoru nad funkcjonalnością [...]. Na moment kontroli miałem włączony lokalizator a wszystkie ikony (ikona stanu komunikacji z serwerem, ikona stanu poziomu sygnału lokalizacyjnego, ikona stanu naładowania akumulatora) podświetlone były na zielono, co zgodnie z instrukcją użytkownika mobilnej aplikacji kierowcy [...] oznacza, że sygnał lokalizacyjny umożliwia lokalizację pojazdu i dane przekazywane są do interfejsu danych lokalizacyjnych na bieżąco. Aplikacja [...] miała aktualną wersję oprogramowania i nie sygnalizowała, że jest dostępna nowa aktualizacja aplikacji, także po sprawdzeniu nie ma dostępnej żadnej aktualizacji". W związku z ustaleniami powyższej kontroli z dnia 25 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także jako "Naczelnik" lub "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. (doręczonym skarżącej w dniu [...] listopada 2019 roku) wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w trakcie przewozu towaru, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej także "o.p." lub "Ordynacja podatkowa") oraz 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r, o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm., dalej "ustawa o systemie monitorowania" lub "ustawa o SENT"). Decyzją z dnia [...] lutego 2020 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., na podstawie art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Od ww. decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając między innymi naruszenie art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną pomimo przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] października 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2020 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że zwrócił się do Izby Administracji Skarbowej w Z., Referat Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów, z prośbą o udzielenie informacji czy w dniu 25 stycznia 2019 r. zostały zarejestrowane problemy z dostępnością platformy [...], w tym problemy techniczne w funkcjonowaniu systemu [...]. W odpowiedzi Izba Administracji Skarbowej w Z. poinformowała, że w tym dniu nie stwierdzono utrudnień na [...] oraz utrudnień w dostępie do rejestru [...]. Również Izba Administracji Skarbowej w W. poinformowała, że w dniu 25 stycznia 2019 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu lokalizacji pojazdów [...], które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych z urządzeń mobilnych i/lub Operatorów ZSL. Jednocześnie Izba poinformowała, że nie odnotowano zgłoszenia przez przewoźnika problemu z działaniem lokalizatora w trakcie przewozu towarów za numerami referencyjnymi [...],[...],[...]. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administarcji Skarbowej w W., zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że to przewoźnik nie zapewnił prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, do czego obligowały go przepisy art. 10 a ust. 1 ustawy o [...]. Pojazd wraz z lokalizatorem nie był widoczny w systemie dla funkcjonariuszy służby celno-skarbowej dokonujących kontroli; stwierdzono również brak trasy przejazdu. Organ zaznaczył, ze pojazd był widoczny w ww. dniu o godz. 04:39 w momencie włączenia lokalizatora, jednak sygnał nie był przekazywany podczas przemieszczania pojazdu. Powyższe oznacza, że nie było możliwe prawidłowe śledzenie przewozu przedmiotowego towaru. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, strona nie wypełniła ustawowego obowiązku wynikającego z art. 10a ustawy o [...], w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził nadto, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez funkcjonariuszy celno-skarbowych kontrola nie zawsze jest tzw. kontrolą celno-skarbową, która została uregulowana w Dziale V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Do zadań funkcjonariuszy celno-skarbowych należy również prowadzenie innego rodzaju kontroli, np. kontroli przewozu z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Co istotne, kontrolę przewozu towarów, przeprowadzają nie tylko funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, lecz także funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Skoro nieprawidłowości w rozpatrywanej sprawie zostały ujawnione w trybie kontroli przewozu towaru w trakcie kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie ustawy o SENT, a nie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, to przepis art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, że przyjęcie prezentowanej w odwołaniu tezy, prowadziłoby do zróżnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od tego czy kontrola SENT przeprowadzona była przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, czy przez inne służby, a w konsekwencji, czy postępowanie może być wszczęte jedynie w okresie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, czy jego wszczęcie nie jest ograniczone czasowo. Takie rozwiązanie, zdaniem DIAS, należałoby natomiast uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 roku, zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy przez DIAS decyzji organu I instancji, o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o [...] tj. niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; b/ art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, a także niezebranie całego materiału dowodowego, w tym poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braków w materiale dowodowym; c/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 2/ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ti.: a/ art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o [...] poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; w tym: - błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; - pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, b/ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa o SENT. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2020 roku, zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a."). W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że przedmiotowa sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału VI Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Poza brakiem udziału stron w samym posiedzeniu, na którym zapada wyrok, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej zakreślonych granicach, należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, naruszają bowiem przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy o SENT oraz Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organów obu instancji, sprowadzającego się do wyłączenia z reżimu kontroli celno-skarbowej, kontroli realizowanej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Po pierwsze zauważyć należy, że art. 1 pkt 1) i 2) ustawy o KAS, wyraźnie wskazuje, że ustawa ta określa zarówno zadania, organy i organizację Krajowej Administracji Skarbowej, zwanej dalej "KAS" oraz formy realizacji niektórych zadań KAS i szczególne uprawnienia organów KAS oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zwanych dalej "funkcjonariuszami". Do zadań KAS, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b) ww. ustawy, należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 oraz z 2021 r. poz. 255). Z kolei, w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Warto zauważyć, że wspomniany art. 54 ustawy o KAS umieszczony został w Dziale V zatytułowanym: "Kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej" i Rozdziale 1 pod tytułem "Kontrola celno-skarbowa". W tymże Rozdziale 1 ustawy o KAS, w art. 62 ust. 1, wprowadzono ogólną zasadę, zgodnie z którą, wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast w ust. 5 ww. art. 62 ustawy o KAS, wskazano przypadki, w których kontrole są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Jako jedną z takich kontroli, w art. 62 ust. 5 pkt 1a) wymieniono kontrolę przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Kontrola ta obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Z powyższych przepisów wynika zatem systemowe ujęcie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w ramach Rozdziału regulującego całościowo zagadnienie kontroli celno-skarbowej. Tym samym nie sposób podzielić stanowiska organów, że kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, nie jest kontrolą celno-skarbową. Wręcz przeciwnie, pomiędzy zakresem pojęcia "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS, jest kontrolą celno-skarbową i nie ma znaczenia, że w jej ramach dochodzi do zatrzymania pojazdu na drodze. Jest to nadal kontrola celno-skarbowa, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Również w przedmiotowej sprawie, w protokole z kontroli, podano numery legitymacji służbowych obojga dokonujących kontroli funkcjonariuszy KAS (asp. B. F. i rachm. P. M.). Jak stanowi natomiast art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno-skarbowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nietrafionym jest argument Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że skoro przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie podlega restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mamy do czynienia z kontrolą celno-skarbową, to w oczywisty sposób, w związku z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przepis art 165b § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie odpowiednie zastosowanie. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej celem zbadania przestrzegania przepisów ustawy o SENT, przepis art. 165b § 1 O.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z tego, że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego, że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS, w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym może zostać uruchomione postępowanie w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 – 74). W konsekwencji, w realiach przedmiotowej sprawy, skoro kontrola miała miejsce i zakończyła się 25 stycznia 2019 r., to wszczęcie postępowania, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 O.p., mogło nastąpić najpóźniej w dniu 25 lipca 2019 r. Istotnym jest, że o skuteczności wszczęcia postępowania przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi wyraźnie inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko wybrzmiewa z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38 (zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140). Tymczasem w niniejszej sprawie, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce w dniu 14 listopada 2019 roku, a więc już po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Naruszenie tego terminu, stało z kolei na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Zdaniem Sądu, odpowiedniemu zastosowaniu art. 165b § 1 O.p., do postępowania wszczętego na podstawie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, bynajmniej nie stoi na przeszkodzie przepis art. 13 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej i inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Nie sposób przychylić się do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który w odpowiednim stosowaniu art. 165b § 1 O.p., do postępowania wszczętego na podstawie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, upatruje zróżnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od służby dokonującej kontroli, co miałoby w konsekwencji prowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Przede wszystkim pamiętać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1) ustawy o SENT, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, o której mowa w art. 13 ust. 2 cyt. ustawy, bez względu na to, czy kontrolę przeprowadzili funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, czy pozostałych służb (wymienionych w art. 13 ust. 4 ww. ustawy), karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli. Kontrolujący, o którym mowa w art. 13 ust. 4, który ujawni naruszenie, za które ustawa przewiduje karę pieniężną, przekazuje dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (art. 29 ustawy o SENT). Gdy zatem uprawniony funkcjonariusz Policji, funkcjonariusz Straży Granicznej lub inspektor Inspekcji Transportu Drogowego w trakcie przeprowadzania kontroli przewozu "na drodze" ujawni nieprawidłowości stanowiące naruszenie przepisów ustawy o SENT, skutkujące możliwością nałożenia kary pieniężnej na podmiot lub podmioty odpowiedzialne (tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika), zobowiązany jest on, poza udokumentowaniem czynności w sposób określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o SENT, przekazać tak sporządzoną dokumentację naczelnikowi UCS właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (p. Grzegorz Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, WKP 2018). Tymczasem zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2) O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że w przypadku wszczęcia postępowania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie art. 165 § 2 O.p., w związku z przekazaniem mu dokumentów z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, czy inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, zakreślony w art. 165b § 1 O.p. termin na wszczęcie postępowania, nie znajdzie zastosowania. Nie zmienia to jednakże konieczności zachowania, w realiach przedmiotowej sprawy, statuowanego w art. 165b § 1 O.p. sześciomiesięcznego terminu na wszczęcie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., w sytuacji, w której kontroli przestrzegania przez skarżącą wymagań wynikających z ustawy o SENT, dokonywali funkcjonariusze tegoż [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.. Tymczasem termin ten w niniejszej sprawie nie został przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. dochowany, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, z uwagi na to, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego, ze wskazanej wyżej przyczyny było niedopuszczalne, poza rozważaniami Sądu pozostały pozostałe zarzuty skargi, jako bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 135 p.p.s.a., należało orzec o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r., jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Nadto, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., należało umorzyć postępowanie administracyjne w tej sprawie. O kosztach postępowania Sąd postanowił z kolei na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 200 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając przy tym na uwadze, że strona skarżąca jest reprezentowana przez radcę prawnego, zastosowanie znajdzie przepis art. 205 § 2 p.p.s.a., w myśl którego, do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Tym samym, na zasądzoną na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.F kwotę 2217 złotych złożył się zwrot: a/ wpisu sądowego wynoszącego 400 złotych, obliczonego na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku, poz. 535 ze zm.), b/ opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym w kwocie 17 złotych, obliczonej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV Załącznika 4 pt. "WYKAZ PRZEDMIOTÓW OPŁATY SKARBOWEJ, STAWKI TEJ OPŁATY ORAZ ZWOLNIENIA" (tekst jednolity Dz. U. z 2020 roku, poz. 1546 ze zm.), c/ wynagrodzenia pełnomocnika (radcy prawnego), w wysokości 1 800 złotych, obliczonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) ppkt a) oraz § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz.265 ze zm.).