II FSK 234/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2758/18 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2758/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. K. (dalej jako "Skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów : 1/ prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14c §1 i 2 w związku z art. 14b §3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 141 §4 związku z art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przekształcenie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że tylko działka oznaczona numerem [...] ([...]) była wykorzystywana przez Skarżącego na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą, gdy tymczasem lektura złożonego wniosku jednoznacznie wskazuje, że Skarżący "umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe zostały zawarte przez wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości, położonej w G. gmina S., oznaczonej jako działka [...] i [...]", a więc również działka określona numerem [...] (numer ewidencyjny [...]) była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i co winno skutkować uznaniem, że jej zbycie winno stanowić przychód i być zakwalifikowane nie do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") lecz - w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2/ prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez Sąd, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieruchomość oznaczona przez Skarżącego numerem [...] (numer ewidencyjny [...]) nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej i tym samym przychód z jej zbycia winien być kwalifikowany do wyżej wskazanego źródła przychodów, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego zdarzenia przyszłego winna skutkować uznaniem, że - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zaś przychód z jej zbycia - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - winien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że naruszając art. 14c §1 i 2 w związku z art. 14b §3 O.p. zmodyfikował on opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować okoliczności przywołane we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżący wskazał, że jako osoba prywatna jest właścicielem: nieruchomości gruntowej oznaczonej nr ewid. [...] (dalej jako: "Działka 1") oraz nr ewid. [...] (dalej jako: "Działka 2"), których sposób korzystania określono jako "R-grunty orne". Od momentu nabycia Skarżący wykorzystuje je w działalności rolniczej. Ww. nieruchomości nabył powierniczo we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, tj. rzecz własną oraz na rzecz partnerów w częściach uzgodnionych w umowie. Zgodnie z umową, w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej zbycia (czy to na rzecz partnerów, czy też niezależnego inwestora), wszelkie pożytki oraz ewentualne dochody generowane przez nieruchomości miały przypadać w całości Skarżącemu. Na nieruchomości, już w momencie jej nabycia przez Skarżącego, posadowione były tablice reklamowe. Skarżący zawarł kilka umów najmu gruntu pod tablice reklamowe. Początkowo umowy zawarte zostały przez Skarżącego jako osobę fizyczną. W późniejszym okresie umowy zawierane były w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu rozliczany był w źródle działalność gospodarcza. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 5 września 2018 r. [...] Skarżący wyjaśnił m.in., że : - umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe zostały zawarte przez Skarżącego jako właściciela nieruchomości, oznaczonej jako działka [...] i [...] (tą okoliczność akcentuje w skardze kasacyjnej organ); - wedle najlepszej wiedzy Skarżącego, biorąc pod uwagę usytuowanie obu działek, należy przyjąć, iż tablice reklamowe stały na Działce 2, tj. na nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] (dawniej nr ewid. [...]) o obszarze 1,2269 ha, a w dużej części w pasie drogowym poza obrębem działki, - w związku z powyższym, jeżeli przyjąć, że zawarcie przedmiotowych umów najmu stanowiło o wykorzystaniu części nieruchomości do działalności gospodarczej, mogło by to dotyczyć jedynie Działki 2. 3.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe zostały zawarte przez Skarżącego jako właściciela nieruchomości, oznaczonej jako działka [...] i [...] to WSA błędnie przyjął, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżący wskazał, że w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywana była tylko Działka 2. Należy jednak zauważyć, że to organ podatkowy pominął, że Skarżący sprecyzował, że tablice reklamowe posadowione były na Działce 2 zatem nie sposób przyjąć, że umowy części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe dotyczyły także Działki 1. Nie jest przy tym sporne, że Skarżący swoją działalność związaną z wynajmem nieruchomości pod tablice reklamowe wiązał z prowadzoną działalnością gospodarczą dlatego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sprzedaż Działki 2 spełnia warunki do uznania jej za środek trwały, wykorzystywany w działalności gospodarczej, a tym samym za składnik majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, jedynie w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży Działki 2 można by mówić o powstaniu po stronie Skarżącego przychodu ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Natomiast sprzedaż Działki 1, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącego, nie była wykorzystywana w Jego działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., dlatego przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego tj. art. 14c §1 i 2 w związku z art. 14b §3 O.p. w związku z art. 141 §4 p.p.s.a. oraz w konsekwencji materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.