II FSK 1239/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 482/21 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 12 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 482/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi R. M. (dalej: "skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik organu zaskarżając ten wyrok w całości. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualne przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2020., poz.1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, iż wnioskodawca we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy i uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, iż żądanie od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowanie, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3, a w konsekwencji błędne uznanie przez sąd , iż organ naruszył wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe naruszenia przepisów postępowania, zdaniem składającego skargę kasacyjną, doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającego prawu postanowienia, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ odmawiając wydania interpretacji nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowo przyjmując, iż przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniach) nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. 3.2. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji oraz ze skarżącym, że w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazać ponadto należy, że taki sam problem rozpatrywany był w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w tej sprawie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nim zawartą. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Należy także podkreślić, ze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mającej uzasadniać błędne rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny popada w wewnętrzną sprzeczność. Zwrócić należy uwagę na argumentację organu, który wyjaśnia, że ze złożonego w dniu 24 lipca 2020 r. wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii. Natomiast organ interpretacyjny skierował do skarżącego wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - pierwsze z 1 października 2020 r. i kolejne z 30 października 2020 r. W tym ostatnim organ wezwał o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy Oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do organu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo- rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Tymczasem organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h O.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłoby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Organ wskazuje, że posługując się sformułowaniami: "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczonych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożony dnia 6 lipca 2020 r. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 2."; ,,Wnioskodawca może powiedzieć, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy'"; ,,(...) z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahentów'" - skarżący wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii, a zatem nie można potwierdzić jego wiedzy o fakcie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwań organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny sądu pierwszej instancji. 3.4. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. 3.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala