I SA/Łd 154/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej – Z. M. - kwotę 10.817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.B. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako NUS, organ I instancji) ustalił Z. M. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 350.207 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie 466.942 zł. W uzasadnieniu NUS stwierdził brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wydatków w okresach od 1 do 31 stycznia 2014 r. i od 1 sierpnia do 31 grudnia 2014 r. na kwotę 466.941,88 zł i w związku z tym ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 350.207,00 zł od dochodu w kwocie 466.942,00 zł z nieujawnionych źródeł przychodów odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tych wydatków. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 320.533 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 427.377 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadził analizę dochodów skarżącej i jej męża począwszy od 1945 roku - w odniesieniu do męża skarżącej oraz od 1953 - w odniesieniu do skarżącej, co oznacza, iż zbadano okres wynoszący prawie 70 lat. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu skarżącej, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. (tym samym na dzień 1 stycznia 2014r.) zgromadziła w skrytkach domowych oszczędności z przeanalizowanych przez organ źródeł w wysokości 33.000 USD, 50.000,00 zł i 244.800,00 zł, które miały zostać przeznaczone na darowiznę dla syna przekazaną w dniu 2 stycznia 2014 r. w wysokości 218.146,44 zł, 230.000,00 zł i 10,398,05 zł. Organ ustalił, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. skarżąca mogła zaoszczędzić kwotę 30.297,05 zł i taka kwota została uwzględniona po stronie środków finansowych pozostających do dyspozycji na początek badanego roku. W okresie 1 do 31 stycznia 2014 r. wystąpił niedobór środków w wysokości 427.377,45 zł, które organ uznał za pochodzące z nieujawnionych źródeł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe w wysokości 350.207 zł uległo zmniejszeniu i wynosi 320,533 zł. W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie: I. prawa procesowego, w szczególności: - art. 210 § 4 O.p., art. 124 O.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na niezawarcie w decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innych dowodom odmówił wiarygodności oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do połowy zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, - art. 229 O.p. na skutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w sytuacji gdy, z uwagi na braki i luki w materiale dowodowym, wymagało to uchylenia decyzji i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, jak również na skutek nadużycia tego przepisu przez organy podatkowe, by tylko nie uchylić decyzji organu I instancji z uwagi na przedawnienie terminu do wydania decyzji, - art. 127 O.p. na skutek naruszenia zasad dwuinstancyjności, gdyż strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji (organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zgromadził wiele nowych dowodów, dokonał nowych ustaleń faktycznych i ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego, od których strona nie mogła się odwołać), - art. 188, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, dowodów przesłuchania świadków D. M., E.G., E. S. mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organ podatkowy, - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony i dowolną ocenę dowodów, - art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie i nieuchylenia decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, - art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji na skutek naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności, - art. 210 § 4 O.p. na skutek nieodniesienia się przez organy do wszystkich zarzutów, twierdzeń skarżącej. II. prawa materialnego w szczególności: - art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do jego zastosowania, - art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do jego zastosowania, - art. 25c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy wydatek na wpłatę na rachunek bankowy w dniu 2 stycznia 2014 r. znajdował pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, a ponadto na skutek wadliwego podziału roku 2014 na 3 okresy (organ I instancji) i 2 okresy (organ II instancji), - art. 25d u.p.d.o.f., na skutek rażąco błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, - art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do opodatkowania podatkiem 75% dochodów już wcześniej opodatkowanych z renty, emerytury, wynagrodzenia za pracę, jak również dochodów z handlu w Polsce i za granicą, ze środków uzyskiwanych przez podatniczkę z pracy u D. M., które to dochody były przedawnione, - art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy podatniczka nie tylko uprawdopodobniła, lecz udowodniła, że źródłem pokrycia wydatku były przychody opodatkowane i przychody nieopodatkowane (przedawnione), - art. 78 Konstytucji RP na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji (organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zgromadził wiele nowych dowodów, dokonał nowych ustaleń faktycznych i ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego, od których strona nie mogła się odwołać). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga przyczyna rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił zaskarżoną decyzję NUS w P. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w niższej kwocie, niż to uczynił organ I instancji (320.533 zł zamiast 350.207 zł). Materialnoprawną podstawę jej wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5). Zgodnie z art. 25c ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., I SA/Gd 893/20, CBOSA). W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2019 r., a to dlatego, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2014 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2019 r. Organ I instancji wydał decyzję w tym terminie ([...] r.) i doręczył ją przed jego upływem (23 października 2019 r.), a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze w 2020 r. mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, jedynie utrzymać decyzję I instancji w mocy lub wydać decyzję reformatoryjną. DIAS w dniu [...] r. podjął tę drugą decyzję, do czego miałby pełne prawo, gdyby nie nakazał organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. w sytuacji, gdy tryb ten nie mógł być zastosowany w sprawie z uwagi na zakres ustaleń, których poczynienie nakazano organowi I instancji. Otóż jak wynika z akt sprawy, w ramach postępowania odwoławczego, pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (k. 326 akt adm.), powołując się na art. 229 O.p., DIAS przekazał organowi I instancji akta sprawy uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w następującym zakresie: 1) po pierwsze, w związku z przyjęciem po stronie wydatków roku 2014 r. kwot 43.000 z i 17.000 zł tytułem darowizn środków pieniężnych przekazanych umowami z dnia 10 czerwca 2009 r. przez skarżącą na rzecz obdarowanych – nakazano: - wezwać skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień (imion, nazwisk, adresów obdarowanych, dat przekazania darowizn lub kopii umów oraz wskazania źródeł pochodzenia tych środków) oraz - wezwać obdarowanych do potwierdzenia okoliczności przekazania tych środków; 2) po drugie, w związku z wyjaśnieniami skarżącej, że środki finansowe przeznaczone na darowiznę dla syna D. M. z dnia 2 stycznia 2014 r. pochodziły ze wspólnych oszczędności skarżącej i jej męża M. i w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu organu I instancji dochodów skarżącej od 1967 r. nakazano: - ustalić dochody męża skarżącej w okresie 1967-77, - poddać analizie załączniki do pisma skarżącej z dnia 16 września 2019 r. (tj. świadectwo pracy dotyczące zatrudnienia w Powiatowym Związku A w P. w okresie 2 stycznia 1963-30 listopada 1967 r., zatrudnienia w Spółdzielni A w okresie 1 grudnia 1967 r. – 31 marca 1968 r., zatrudnienia w B w P. w okresie 10 maja 1968 r. - 29 marca 1969 r., zatrudnienia w C w okresie 21 sierpnia 1969 r. – 29 sierpnia 1970 r. oraz zatrudnienia w D w okresie 7 września 1970 r.-18 października 1979 r. - podjąć próbę uzyskana informacji w tym zakresie w E bądź w drodze pisemnego oświadczenia skarżącej, - ustalić dochody męża skarżącej w latach 1993-94 i 1996 (z akt sprawy wynika, że w tym okresie mąż skarżącej otrzymywał rentę z ZUS przyznane w 1979 r., a z pisma ZUS z 11 czerwca 2018 r. wynika, że otrzymywał rentę do 31 maja 1996 r., kwota z decyzji wynosił 2.150 zł i ulegała waloryzacji, mąż skarżącej zmarł 8 maja 1996 r.; należy przy tym ustalić wysokość zaliczek na podatek dochodowy; 3) po trzecie, organ odwoławczy wskazał, że po uzupełnieniu materiału dowodowego i uwzględnieniu powyższych wskazań organ I instancji powinien: - dokonać ponownej analizy przychodów i wydatków skarżącej w okresie 1967-2013 w celu ustalenia oszczędności na koniec 2013 r., a także - ponownie przeprowadzić analizę roku 2014 z uwzględnieniem ustaleń za lata wcześniejsze - zwrócić uwagę na chronologiczne rozliczenie środków na lokatach bankowych (w razie wątpliwości zwrócić się do skarżącej o dodatkowe wyjaśnienia) - w rozliczeniu roku 1992 uwzględnić dane wynikające z PIT-11 wystawionego przez M. M. jako płatnika i właściciela sklepu przemysłowego; 4) po czwarte, organ odwoławczy wskazał, że w razie uzyskania informacji lub zebrania dowodów rodzących nowe pytania lub wątpliwości organ I instancji powinien podjąć dalsze stosowne działania prowadzące do ich wyjaśnienia tak, by zgodnie z art. 187 O.p. materiał dowodowy zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący; 5) po piąte, po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji powinien przedstawić wnioski co do wpływu uzupełnionego materiału na dotychczasowe ustalenia i wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, pismo powyższe jest ukrytą decyzją kasacyjną, która powinna być wydana w sprawie, a która nie została wydana wyłącznie dlatego, by uniknąć ryzyka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji I instancji w końcu stycznia 2020 r. byłoby bowiem najpewniej równoznaczne z przedawnieniem prawa do ustalenia podatku w ponownie prowadzonym postępowaniu I instancji. Dlatego, jak należy wnosić, organ odwoławczy wykorzystał tryb z art. 229 O.p., ale uczynił to z przekroczeniem prawa do jego skorzystania. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 229 O.p. zakłada więc możliwość zlecenia organowi I instancji "uzupełniającego" postępowania dowodowego. Konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie szerszym niż uzupełniający rodzi konieczność wydania decyzji kasacyjnej, co wynika wprost z treści art. 233 § 2 O.p. Stanowi on, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z pisma organu odwoławczego z dnia 27 stycznia 2020 r. wynika wprost, że materiał dowodowy był niekompletny, a stwierdzone w nim braki były znaczne i dotyczyły faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Dotyczyły one mianowicie wydatków roku 2014 r. i dochodów w znacznym okresie czasu, a więc faktu istotnego w postaci wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku (chodziło o dochody męża skarżącej w znacznym okresie czasu, rozliczenie środków na lokatach bankowych i innych danych). Po drugie, o tym, że nie chodziło tu tylko o uzupełnienie materiału dowodowego, a wręcz przeciwnie – że chodziło o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji świadczy to, że DIAS nakazał to organowi I instancji wprost. Jak bowiem stwierdził, gdyby organ I instancji zebrał dowody rodzące nowe pytania lub wątpliwości, ma podjąć "dalsze stosowne działania prowadzące do ich wyjaśnienia", ma także przedstawić wnioski co do wpływu nowych ustaleń na dotychczasowe ustalenia oraz na wysokość zobowiązania podatkowego. Takie zalecenie nie mieści się w żadnym razie w konstrukcji zlecenia czynności dowodowych (art. 229 O.p.), lecz wyczerpuje przesłanki nowej oceny materiału dowodowego po jego uzupełnieniu przez organ I instancji (art. 233 § 2 O.p.). Co więcej, po przeprowadzeniu owego "dodatkowego" postępowania, trwającego ok. 6 miesięcy, organ I instancji w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r. skierowanym do DIAS przedstawił wyniki swoich ustaleń (k. 464 akt adm.). Pismo to, o objętości 30 stron, odpowiada w istocie treści ponownie wydanej decyzji I instancji. Zawiera ono bowiem wskazanie czynności dowodowych, ustalonych faktów i dowodów, na podstawie których je poczyniono, w tym zestawienie przychodów skarżącej w latach 1953-1966, przychodów i wydatków męża skarżącej M. w latach 1945-1948, 1949-1966, , a następnie jego dochodów w latach 1967-1979 oraz w latach 1993-1994 i 1996, z zaznaczeniem, że nowe ustalenia zostały przyjęte z korzyścią dla strony. Dokonano następnie analizy przychodów i wydatków z lat 1967-2013 wraz z oszczędnościami zgromadzonymi na koniec 1966 r. ze wskazaniem kwoty, jaką skarżąca mogła zaoszczędzić na koniec 2013 r. Dalej poczyniono analizę wydatków skarżącej w 2014 r. oraz środków finansowych uzyskanych przez nią w tym roku. Przeanalizowano następnie pokrycie wydatków roku 2014 z uwzględnieniem środków finansowych z 2014 r. i oszczędności na koniec 2013 r., czego wynikiem było stwierdzenie niższego niedoboru środków niż w zaskarżonej decyzji. Nie ulega więc wątpliwości, że w istocie – w ramach postępowania odwoławczego, pod pozorem zastosowania art. 229 O.p. – doszło do przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego przez organ I instancji. Doszło do tego jednak bez wydania decyzji kasacyjnej, a ściślej, bez nadania formy decyzji pismu DIAS z dnia [...] r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności podatkowego poprzez niewydanie decyzji kasacyjnej w okolicznościach uzasadniających jej wydanie i zastosowanie zamiast tego art. 229 O.p. w sposób stanowiący jego nadużycie. Sąd nadużycie to dostrzega i go nie akceptuje. Nie może być bowiem tak, że pod pozorem zastosowania art. 229 O.p. organowi I instancji nakazuje się prowadzenie postępowania dowodowego w takim zakresie, w jakim powinien je on prowadzić w ponownym postępowaniu I instancji, które trwa ponad pół roku i kończy się wydaniem "pisma" o objętości 30 stron i treści odpowiadającej treści decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 229, art. 121 § 1, art. 127 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z kilku powodów – gdyby nie zastosowano art. 229 O.p., lecz art. 233 § 2 O.p., gdyby uczyniono zadość zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i zaufania (art. 121 § 1 O.p.) jest prawdopodobne, że prawo do wydania decyzji by wygasło i musiałaby zapaść decyzja o umorzeniu postępowania, jest też prawdopodobne, że nowe ustalenia i stanowisko skarżącej co do nich doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia odmiennej treści. Sąd zaznacza, że wyrok niniejszy nie przesądza kwestii prawa do wydania decyzji merytorycznej z uwagi na przedawnienia. Problem ten powinien być jednak pierwszorzędną kwestią w ponownie prowadzonym postępowaniu I instancji. Jeśli organ dysponuje dowodami na okoliczność przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w aktach nie ma wzmianki na ten temat), organ będzie mógł procedować i po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydać nową decyzję, od której będzie służyło odwołanie (w postępowaniu tym należy, co zignorował organ odwoławczy, wziąć dodatkowo pod uwagę dopuszczalny zakres uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności istotnych dla sprawy – art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). Jeśli jednak termin przedawnienia już upłynął, postępowanie w tej sprawie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800). A.B.