I FSK 2346/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 222/21 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz L. O. kwotę 5.754 (pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 222/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę L. O., powoływanej dalej jako "skarżąca", "strona", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 20 października 2020 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 1.433,00 zł i za lipiec 2015 r. w wysokości 1.456,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", za czerwiec 2015 r. w wysokości 22.011,00 zł i za lipiec 2015 r. w wysokości 20.355,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z dwóch faktur wystawionych przez firmę Y.: nr [...] z dnia 15 czerwca 2015 r. dotyczącej formy pokładu jachtu M., wartość netto: 95.000,00 zł, VAT 23% 21.850,00 zł i nr [...] z dnia 23 lipca 2015 r. dotyczącej formy kadłuba jachtu M., wartość netto: 88.000,00 zł, VAT 23% 20.240,00 zł, a także zakwestionował sprzedaż udokumentowaną dwoma fakturami wystawionymi na rzecz firmy S. sp. z o.o. z siedzibą w C.: nr [...] z dnia 17 czerwca 2015 r. dotyczącą formy pokładu jachtu M., wartość netto: 95.700,00 zł, VAT 23% 22.011,00 zł i nr [...] z dnia 24 lipca 2015 r. dotyczącą formy kadłuba jachtu M., wartość netto: 88.500,00 zł, VAT 23% 20.355,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury, zarówno wystawione przez skarżącą, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ww. transakcje stanowiły część łańcucha transakcji pomiędzy firmami: M. sp. z o.o. - Y.1 sp. z o.o. – Y. – [...] L. O. – S. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. Przedmiotowe formy pokładu jachtu i kadłuba jachtu M. zostały nabyte przez M. sp. z o.o. w M. pod koniec 2010 r. Przyjęto je do używania w styczniu 2011 r. i dokonywano z tego tytułu miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W czerwcu 2015 r. spółka zlikwidowała te środki trwałe i postanowiła je sprzedać. Sprzedaży dokonano na rzecz firmy Y.1 sp. z o.o., a następne transakcje odbyły się na rzecz: Y., [...] L. O., S. sp. z o.o. oraz z powrotem do M. sp. z o.o. W przypadku formy pokładu jachtu wszystkie transakcje obyły się w przeciągu kilku dni, natomiast w przypadku formy kadłubowej jachtu - w jednym dniu. Następnie M. sp. z o.o. przyjęła formy do używania i dokonała od nich jednorazowej amortyzacji, jako wartość początkową przyjmując kwoty, które znacznie przewyższały wartości początkowe przyjęte w 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, o fikcyjnym charakterze transakcji zawieranych przez ww. podmioty świadczą następujące okoliczności: - obrót pomiędzy poszczególnymi firmami był wyłącznie fakturowy, nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami, - formy przez cały czas dokonywania poszczególnych transakcji znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w C.1 przy ul. [...], - nie następowało przeniesienie własności towarów, a co za tym idzie prawa dysponowania towarem jak właściciel, bowiem od momentu sprzedaży (wystawienia faktury) przez M. sp. z o.o. na rzecz Y.1 sp. z o.o. wiadomym było, że formy trafią ostatecznie do spółki M., - powodem sprzedaży form przez M. sp. z o.o. do Y.1 sp. z o.o. było wyremontowanie tych form (tak więc celem był remont form, a nie chęć ich sprzedaży), - pomiędzy poszczególnymi firmami biorącymi udział w transakcjach istniały powiązania osobowe i kapitałowe (M. S. był prokurentem M. sp. z o.o., prezesem Y.1 sp. z o.o. i właścicielem Y., był on znajomym L. i G. O.; L. O. była właścicielką firmy [...], a także wspólniczką wraz z mężem G. O. S. sp. z o.o.), - stworzony łańcuch transakcji służył podniesieniu wartości form, od których M. sp. z o.o. dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, - poszczególne transakcje nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza sztucznym podwyższaniem wartości form, - na fakturach dokumentujących obrót formą kadłuba jachtu M. występują rozbieżności w datach (w dniu 2 lipca 2015 r. Y.1 sp. z o.o. miała dokonać sprzedaży formy na rzecz firmy Y., zaś na fakturze nabycia tej formy przez Y.1 sp. z o.o. widnieje data 24 lipca 2015 r.), - transakcje były dokonywane w krótkim czasie (w przypadku formy kadłuba - 10 dni, w przypadku formy pokładu - 1 dzień). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, nie dopatrując się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wniosek organów podatkowych, że opisany w zaskarżonej decyzji łańcuch transakcji nie dotyczył rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się na okoliczności podnoszone wcześniej przez organy podatkowe, a mianowicie wskazał na fakturowy charakter obrotu (brak przemieszczania przedmiotu sprzedaży), powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy poszczególnymi firmami, brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji i szybkość ich zawierania, rozbieżności w datach transakcji dotyczących formy kadłuba jachtu M., a także brak wiedzy skarżącej o przedmiotach sprzedaży. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy obrót pomiędzy poszczególnymi firmami opisanego łańcucha transakcji był wyłącznie fakturowy (nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami), nie można uznać, że firma Y. była rzeczywistym właścicielem przedmiotowych form. Skoro więc firma Y. nie była właścicielem form, nie mogła przenieść na skarżącą prawa dysponowania nimi jak właściciel, a co za tym idzie - skarżąca nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Z powyższym wyrokiem nie zgodziła się skarżąca, która, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości tego orzeczenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy nie zachodziły ku temu przesłanki, tj. w sytuacji naruszeń przez organy przywołanych przepisów O.p. Skarżąca podniosła, że Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń procedury podatkowej. Organy błędnie oceniły zaistniały stan faktyczny, uznając, że faktury otrzymane przez podatnika nie miały w rzeczywistości miejsca (były pozorowane), jednocześnie przyjmując, że faktury przez podatnika wystawione również dotyczyły transakcji niemających miejsca. Dowody i okoliczności - przywoływane w ślad za organami podatkowymi także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - nie udowadniają jednakże przyjętej tezy o fikcyjności tych transakcji. Zostały one ocenione w sposób dowolny. Sąd, w ślad za organami pierwszej i drugiej instancji, pomija jednocześnie zasadniczy aspekt całego łańcucha dostaw towarów - na żadnym etapie transakcji nie doszło do wyłudzenia należności budżetowych, podatki od wszystkich transakcji zostały przez wszystkich uczestników zadeklarowane i odprowadzone we właściwej wysokości. Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody w związku z działaniami podatnika. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż mogą one znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie do faktur odpowiednio: otrzymanych oraz wystawionych przez podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i w konsekwencji tego uchylił także decyzję organu odwoławczego. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zasadniczej tezy, na której oparte zostały orzeczenia organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że fakturom wystawionym na rzecz skarżącej przez Y., jak również fakturom wystawionym przez skarżącą na rzecz S. sp. z o.o., nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, zmierzającej do wykazania fikcyjnego charakteru transakcji zawieranych przez firmy: M. sp. z o.o., Y.1 sp. z o.o., Y., [...] L. O., S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi nie było sporu co do tego, że towar w postaci formy pokładu jachtu M. oraz formy kadłuba jachtu M. istniał. Formy te zostały sprzedane przez M. sp. z o.o. na rzecz Y.1 sp. z o.o. celem dokonania ich remontu. W dalszej kolejności dokonano ich sprzedaży na rzecz: Y., [...] L. O. i S. sp. z o.o. Ostatecznie zaś zostały odkupione przez M. sp. z o.o. W przypadku wszystkich transakcji nastąpiła zapłata ceny. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że opisane transakcje, zwłaszcza w przypadku Y., [...] L. O. i S. sp. z o.o., nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Transakcje te miały swój cel gospodarczy, jakim była realizacja zysku ze sprzedaży. Skarżąca nabyła formę pokładu jachtu M. za cenę 95.000,00 zł, a sprzedała ją za cenę 95.700,00 zł. Formę kadłuba jachtu M. skarżąca nabyła za cenę 88.000,00 zł, a sprzedała za cenę 88.500,00 zł. Fakt realizacji marży przez skarżącą, jak i jej kontrahentów, nie był kwestionowany przez organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji. Nawet jeśli przyjąć, że nadrzędnym celem stron uczestniczących w łańcuchu transakcji było podniesienie wartości początkowej form (jako środków trwałych w podatku dochodowym) i umożliwienie ich ponownej amortyzacji przez M. sp. z o.o., to okoliczność ta nie wpływu na zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług. Ewentualne wątpliwości organów podatkowych co do skutków podatkowych w podatku dochodowym danych transakcji nie mogą skutkować pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, czy też zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wymaga podkreślenia, że na żadnym etapie łańcucha transakcji, w którym brała udział skarżąca, nie doszło do wyłudzenia należności budżetowych. Żaden z podatników nie uchylił się od zadeklarowania i zapłaty podatku od towarów i usług związanego z tym obrotem, nie występowały podmioty typu "znikający podatnik". Skoro towar będący przedmiotem obrotu istniał, faktury zostały opłacone, transakcje miały uzasadnienie gospodarcze (m.in. w postaci realizacji marży handlowej), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały przez podmioty biorące udział w obrocie uiszczone, a w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że doszło do oszustwa lub nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, brak było podstaw do kwestionowania rzetelności faktur przedstawionych przez skarżącą. W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że zarówno organy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zbyt duże znaczenie przywiązują do faktu braku przemieszczenia przedmiotów sprzedaży (formy pokładu jachtu M. i formy kadłuba jachtu M.) pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości - a więc także umowa sprzedaży - ma charakter konsensualny, co oznacza, że przeniesienie własności następuje na mocy samego porozumienia stron i nie wymaga żadnych elementów dodatkowych, zwłaszcza w postaci wydania rzeczy. Przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy (zob. art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.], powoływanej dalej jako "K.c."). Przeniesienie posiadania rzeczy potrzebne jest do przeniesienia własności wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłe (zob. art. 155 § 2 K.c.). Sytuacja, w której pomimo przeniesienia własności rzeczy nie dochodzi do jej wydania, jest powszechna w obrocie gospodarczym, m.in. w tzw. transakcjach łańcuchowych. W obrocie gospodarczym powszechnym zjawiskiem jest także występowanie powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Przedsiębiorcy mają prawo do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą - najczęściej kapitałowo - jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych. Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11). W ocenie Sądu kasacyjnego, okoliczności takie jak brak przemieszczania przedmiotów sprzedaży oraz powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu nie stanową - w świetle całokształtu okoliczności sprawy - wystarczającego uzasadnienia dla stwierdzenia, że obrót gospodarczy miał charakter wyłącznie fakturowy. Za przyjęciem takiej tezy nie przemawia też wytknięta przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nieścisłość w dokumentacji, która wystąpiła na wcześniejszym etapie obrotu (dotycząca daty sprzedaży formy kadłuba przez Y.1 sp. z o.o. na rzecz Y.) czy brak szczegółowej wiedzy skarżącej o przedmiotach sprzedaży (tj. błędne przekonanie skarżącej, że formy były nowe). W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 187 O.p., jednak nie sprecyzowała, o który z paragrafów tego artykułu jej chodzi, ani też nie wyjaśniła, na czym konkretnie miało polegać jego naruszenie w niniejszej sprawie. Uniemożliwia to Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie. Wobec skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych co do fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych wskazanymi na wstępie fakturami, na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u. "poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż mogą one znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie do faktur odpowiednio: otrzymanych oraz wystawionych przez podatnika". Z uwagi na treść tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca zarzuca w istocie błędne zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie, nie zaś ich błędną wykładnię. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji (1.358,00 zł), opłata od wniosku za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100,00 zł), wpis od skargi kasacyjnej (679,00 zł), opłata od pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (3.600,00 zł). Wynagrodzenie doradcy podatkowego, działającego w imieniu podatnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński