I SA/Kr 914/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Stanisław Grzeszek sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi Ł. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 24 stycznia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017 r., w której Ł. M. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 260.007,00 zł, zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, termin w/w zwrotu przypadał na dzień 26 marca 2018 r. Postanowieniem Nr [...] z dnia 21 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Ł. M. w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017 r. w kwocie 150.344,00 zł (z łącznej kwoty wykazanego zwrotu w wysokości 260.007,00 zł) - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 22 czerwca 2018 r. (w/w postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 23.03.2018 r.). W dniu 21 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie Nr [...] i po raz drugi przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017 r. z dnia 24 stycznia 2018 r. w kwocie 150.344,00 zł (z łącznej kwoty zwrotu w wysokości 260.007,00 zł) - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. (postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 21.06.2018 r.). Na w/w postanowienia z dnia 21 marca 2018 r. i z dnia 21 czerwca 2018 r. nie wniesiono zażalenia, wobec czego stały się one ostateczne w toku instancji. Następnie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 marca 2019 r. Postanowienie to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., Nr [...] W dniu 26 kwietnia 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na w/w postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. Kolejnym postanowieniem Nr [...] z dnia 11 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017 r. w kwocie 150.344,00 zł (z łącznej kwoty wykazanego zwrotu w wysokości 260.007,00 zł) - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 września 2019 r. (w/w postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 14.03.2019 r.). W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż w dniu 21 lutego 2018 r. została wszczęta u podatnika kontrola podatkowa, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...], z dnia 20 lutego 2018 r., której przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. W trakcie kontroli podatkowej poddano weryfikacji rzetelność faktur zakupu VAT wystawionych na rzecz podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2017 r., przez FHU E. Sp. Jawna, tytułem świadczenia usług na łączną wartość netto: 5.299.440,27 zł i podatek VAT: 1.218.871,26 zł. Na podstawie okazanych faktur stwierdzono, że usługi te miały dotyczyć naprawy palet, kompleksowego mycia samochodów, mycia naczep, dowozu i przywozu kierowców oraz rzeczy, czyszczenia komory silnika, czyszczenia po zimie, naprawy plandek i oświetlenia, prania tapicerki, naprawy podłóg naczep, naprawy pojazdów, usług serwisowych i pozostałych. W deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017 r. dokonał podatnik odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT w kwocie 150.344,10 zł (wartość netto: 653.670,00 zł). W wyniku powyższej kontroli dokonano następujących ustaleń dotyczących podmiotu FHU E. Spółka Jawna: • w/w Spółka została z dniem 23 października 2017 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, • zgłoszona siedziba Spółki znajduje się w miejscowości Z. , w budynku mieszkalnym o zabudowie szeregowej, na którym brak jest szyldu lub jakichkolwiek innych oznaczeń firmy; • wspólnicy Spółki nie zgłaszają się na wezwania do właściwego miejscowo urzędu skarbowego oraz nie dostarczają do organu żądanych dokumentów; • nadany Spółce NIP 6832079073, z uwagi na fałszywe lub fikcyjne dane dotyczące adresu siedziby oraz miejsca wykonywania działalności gospodarczej, został uchylony w dniu 30 lipca 2018 r.; • spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2017 r., w której wykazała podatek należny i naliczony oraz niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, • w toku kontroli podatkowej Spółka nie okazała dokumentacji podatkowej; • Spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 oraz nie wpłacała należnych zaliczek na podatek dochodowy; • w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie okazano ewidencji nabyć VAT ani dokumentów potwierdzających pochodzenie materiałów, jakie miały być wykorzystywane przez Spółkę przy wykonywaniu usług. W dniu 30 listopada 2018 r. Ł. M. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w w/w protokole kontroli podatkowej, do których dołączył nowe dowody w postaci m.in. dokumentacji fotograficznej uszkodzeń niektórych samochodów i naczep, dokumentacji kontrahenta potwierdzającej złożenie deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), rachunków od klientów dotyczących obciążeń za nierozliczone palety, dowodów KW potwierdzających zapłaty gotówkowe za faktury, ofert cenowych na zakup nowych europalet, ofert w zakresie usług czystości i mycia mających zobrazować obowiązujące na rynku stawki za tego typu usługi. W złożonych zastrzeżeniach sformułował także wnioski dowodowe. Z uwagi na fakt dostarczenia nowych dowodów w sprawie, a także częstotliwość i wartość przedmiotowych transakcji z FHU E. Spółka Jawna, zaszła konieczność dalszej, szczegółowej weryfikacji ich prawidłowości i rzetelności w ramach postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r. Nr [...] do 77.2018 organ podatkowy wszczął wobec Ł. M. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż na obecnym etapie postępowania podatkowego istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wyjaśnienia FHU E. Sp. Jawna, informacje z urzędu skarbowego właściwego dla w/w kontrahenta, przesłuchania świadków oraz wyjaśnienia Ł. M., a także dokonania całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego (w tym otrzymanej odpowiedzi z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego - Biuro Krajowego Systemu Poboru Opłat zawierającej dane z systemu viaTOLL w zakresie miejsca i daty dokonanych pobrań 57.000 opłat za przejazdy 99 użytkowanych przez podatnika w 2017 roku samochodów). Dokonywana w ramach toczącego się postępowania podatkowego weryfikacja jego rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. stanowiła dla organu podatkowego pierwszej instancji przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017 r. z dnia 24 stycznia 2018 r. w kwocie 150.344,00 zł (z łącznej kwoty zwrotu w wysokości 260.007,00 zł) - do dnia 30 września 2019 r. Ł. M. wniósł zażalenie na w/w postanowienie zarzucając: niezgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, gdyż poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. z dnia 21 grudnia 2018 r. zostało mu nienależycie doręczone, tj. nie zostało doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu wskazanego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2017 r. z dnia 21 czerwca 2018 r., zatem termin zwrotu upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Ł. M. zarzucił naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b o.p., polegające na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu zwrotu podatku, który to termin już upłynął; - art. 212 w zw. z art. 219 o.p. przez błędne uznanie, że chwilą związania wydanym postanowieniem jest data jego wydania, a nie data doręczenia stronie; - art. 120 i art. 121 o.p. przez całkowite ich pominięcie i prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem i godzący w zaufanie do organów podatkowych; - art. 122, art. 125 i art. 187 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz wybiórczą i dowolną ocenę dowodów. Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 16 października 2019r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego zakończenia sprawy ze skargi Ł. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 675/19, tj. z uwagi na to, iż wynik tego postępowania będzie miał wpływ na wynik niniejszej sprawy, ponieważ w sprawie do sygn. akt I SA/Kr 675/19 dojdzie do oceny, czy poprzednio wydanymi postanowieniami nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W sytuacji gdyby nie doszło do takiego przedłużenia to kolejne przedłużenie, zaskarżone w niniejszej sprawie byłoby nieskuteczne, gdyż nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie prejudycjalnej względem niniejszego postępowania, wyrokiem o sygn. akt I SA/Kr 675/19 z dnia 1 sierpnia 2019 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn., akt IFSK 1149/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA zauważył, iż w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. NSA podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Odnosząc się natomiast do spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestii dotyczącej konieczności doręczenia postanowienia, jako warunku jego skuteczności, zwrócono uwagę, że za stanowiskiem przyjętym w wyroku przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Wskazując na powyższe NSA zaznaczył, że w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt IFSK 255/17. Po podjęciu zawieszonego w niniejszej sprawie postępowania sądowego, skarżony organ pismem z dnia 17 marca 2021r. wniósł o uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł przywodzi do konstatacji, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem wiodącym w sprawie jest kwestia skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i stwierdzenie, czy organ zdołał po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99). W okolicznościach niniejszej sprawy kluczowym jest stwierdzenie, czy skutecznie po raz kolejny przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kontekście oceny prawidłowości przedłużenia tego terminu postanowieniem z dnia 11 marca 2019 r., Nr [...], skoro termin zwrotu pierwszym postanowieniem nr [...] z dnia 21 czerwca 2018 r. został przedłużony do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz kolejnym postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018 r., [...], doręczonym jednak za pośrednictwem poczty dopiero w dniu 8 stycznia 2019 r., a zatem w sytuacji, gdy termin zwrotu pierwszym postanowieniem [...] z dnia 21 czerwca 2018 r. został przedłużony do dnia 31 grudnia 2018 r. Innymi słowy czy zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r., nr [...] można było przedłużyć termin, który już mógł upłynąć. Skoro w/w postanowienie z dnia 21 grudnia 2018 r., [...] utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 25 marca 2019 r. nr [...], zostały prawomocnie uchylone wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr [...], ze stwierdzeniem, iż nie doszło do prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu VAT za sporny okres grudnia 2017r., to zaskarżonym w kontrolowanej sprawie postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r. nr [...], utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, nie było można przedłużyć terminu, który już skutecznie upłynął. Tym samym nie doszło do skutecznego kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. Z uwagi na powyższe wydanie zaskarżonego w nin. sprawie postanowienia organu odwoławczego, jak i postanowienia organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, a skoro tak, to zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Mając na uwadze przytoczone wyżej motywy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy o p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego 597,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480,00 zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcę prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. .