I FSK 1259/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/19 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1679/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Gminę Z. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Gmina Z. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Publiczne Gimnazjum i Publiczna Szkoła Podstawowa. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina świadczy/zamierza świadczyć usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji oraz odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy/będzie służyć posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Urząd Gminy. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, w tym realizuje inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości [...]". Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. Zadanie będzie realizowane w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej do odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierza świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z zadaniem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe zadanie wykorzystywane jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? Zdaniem Gminy, na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy. Zdaniem organu, powoływanie się na okoliczność, że dokonując odliczenia na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie MF") Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 7%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla prewspółczynnik metrażowy nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych odebranych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. W ocenie organu, przedstawiona we wniosku metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2, art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Według Sądu, nie ma podstaw do wykluczania stosowania współczynnika ustalonego odrębnie dla wydatków dotyczących działalności sieci kanalizacyjnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że organ nie wykazał, że przedstawiona przez Gminę metoda metrażowa (ilość odprowadzonych ścieków) jest niewłaściwa, a w tym, że jest mniej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF. Na poparcie stanowiska Sąd przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z infrastrukturą kanalizacyjną w oparciu o przedstawiony przez siebie sposób kalkulacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób liczenia proporcji nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organ interpretacyjny przy wydaniu swojego rozstrzygnięcia dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów, podczas gdy przy wydaniu interpretacji udzielając odpowiedzi na zadane przez Gminę pytanie organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny zawarł jednoznaczne stanowisko wskazując przyczyny dla których uznał je za nieprawidłowe i tym samym nie naruszył zasad sporządzania interpretacji indywidualnych jak również zasad ogólnych wynikających z art. 120 i art. 121 § 1. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia możliwości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawianych na rzecz Gminy fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywane w związku ze świadczonymi przez Gminę usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków przy użyciu należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tak zarysowanym sporze należało rację przyznać Gminie, popierając tym samym stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą przedmiotu sporu. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym - całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Podobne stanowisko było prezentowane w kolejnych wyrokach NSA (tak wyroki z: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18 i I FSK 795/18; 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18; 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18; 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19; 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18; 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18; 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19; 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 152/18; 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 926/19 publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, w pełni akceptuje wyżej przytoczony pogląd i tym samym przyjmuje go za własny. Należy także zwrócić uwagę, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Wobec tego na pełną aprobatę zasługuje ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonym wyroku odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wyżej wykazano, dopuszczalna jest taka ich wykładnia, która pozwala na odstąpienie od prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Gmina jest też uprawniona do stosowania różnych proporcji, dla poszczególnych rodzajów jej działalności. Gmina wskazuje z jakiego powodu proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna dla stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków nie jest przecież sztuczna. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższej przytoczonych poglądów brak było podstaw do zakwestionowania przez organ podatkowy sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę we wniosku o interpretację, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Z tego względu niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a -2b oraz ust. 2h ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i związany z tym brak stosownego wniosku w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, nie zawarto rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Roman Wiatrowski