I FSK 467/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 344/20 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. i od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 344/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził nieprawidłowości w zakresie VAT za 2011 r. dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "R." R.K. Organ ten zakwestionował mianowicie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę T.T.K. z tytułu usług budowlanych. W jego ocenie firma T.T.K. nie wykonała tych usług, a zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie w dniu 11 lutego 2015 r. organ I instancji wydał wobec Skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. i od września do grudnia 2011 r. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Decyzję tę Dyrektor uchylił w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na wstępie stwierdził, że był uprawniony do orzekania w sprawie, gdyż przedawnienie nie nastąpiło ze względu na zawieszenie jego biegu. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziło natomiast niedostateczne zbadanie stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu usług od T.T.K. oraz niezagwarantowanie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił: 1) wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach nieważności postępowania, 2) naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, 4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 200 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu i niedziałanie na podstawie przepisów prawa. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dalej Sąd I instancji ocenił, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw do zastosowania art. 229 O.p. Przede wszystkim Sąd ten podzielił stanowisko w kwestii konieczności poddania ocenie przez organ I instancji zasadności przeprowadzenia dowodów, zgłoszonych w odwołaniu, tj. dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania w warunkach nieważności postępowania, tj. z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 122, art. 187, art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 200, art. 233 § 2 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niestwierdzenie przedawnienia zobowiązania i niedokonanie umorzenia postępowania w sprawie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.1. W skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Na samym początku należy wyjaśnić, że aby taki zarzut był skuteczny, należy wykazać, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. 6.2.Przechodząc do oceny zasadności pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że dotyczył on naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania w warunkach nieważności postępowania, tj. z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 122, art. 187, art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 200, art. 233 § 2 O.p.; Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skarżący powiązał nieważność postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który to przepis daje podstawy do stwierdzenia nieważności w przypadku rażącego naruszenia prawa. Zdaniem strony doszło do rażącego naruszenia art. 122, art. 187, art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 200, art. 233 § 2 O.p. Konkretyzując zarzuty, w kontekście rażącego naruszenia prawa, skarżący podniósł, że decyzja została doręczona pod niewłaściwy adres czyli T. zamiast na ul. R. w O. Ponadto skarżący był osadzony w areszcie od 25 kwietnia 2014 r. do 13 maja 2015 r. o czym organ został poinformowany pismem z dnia 19 września 2014 r. W związku z czym w tym okresie nie miał możliwości odbierania pism a także czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ze względu na aresztowanie. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił je jako nieuzasadnione. Stwierdzenie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jest przesłanką wznowienia postępowania, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Natomiast przesłanka stwierdzenia nieważności, wymieniona we wskazanym przez skarżącego przepisie, dotyczy zawsze takiego naruszenia przepisów, które ma charakter ewidentny i oczywisty i dotyczy ona decyzji ostatecznej. Decyzja organu I instancji, która rzekomo nie została wprowadzona do obrotu, nie była decyzją ostateczną. Z kolei naruszenie prawa, uznawane za rażące, z reguły dotyczy prawa materialnego tudzież ustrojowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zaskarżona do Sądu I instancji została decyzja organu II instancji uchylająca decyzję organu I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Organ odwoławczy sam już dostrzegł pewne braki w materiale dowodowym i z tego powodu uchylił decyzję organu I instancji. W konsekwencji zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. 6.3. Oceniając zasadność zarzutu dotyczącego braku wprowadzenia do obrotu decyzji organu I instancji należy wskazać, że punktem wyjścia rozważań winna być treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2017 r. (I SA/Po 2455/15), gdyż na mocy art. 170 P.p.s.a. wyrok ten wiąże nie tylko Sąd, który go wydał, ale także inne organy państwowe i sądy – w tym Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym przesądzono, że skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, a tym samym wadliwa była odmowa przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej. Organ odwoławczy obowiązany był do uwzględnienia jego treści. Obowiązany był to uczynić również na podstawie art. 153 P.p.s.a., będąc wprost związany zarówno wyrażoną w tym wyroku oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania. Organ odwoławczy nie mógł więc wydać innego rozstrzygnięcia, niż przywracające skarżącemu termin do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji, a następnie, w konsekwencji przywrócenia terminu – odwołanie to rozpatrzeć. Wydając obecnie skarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu właściwie wskazał, że samo złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, implikują, że decyzja została jej adresatowi doręczona i tym samym wprowadzona do obrotu prawnego. Poza tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie decyzji z 11 lutego 2015 r. skutkowało rozpoczęciem ponownie postępowania w sprawie - co za tym idzie, wyeliminowaniem możliwości oceny uchybień procesowych powstałych na tamtym etapie postępowania i ich wpływu na kontrolowane zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcie. 6.3. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez niestwierdzenie przedawnienia zobowiązania i niedokonanie umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazała, że po pierwsze powiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie doręczono pełnomocnikowi tylko stronie. Po drugie wszczęto je tylko po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia, ponieważ po wszczęciu zawieszono je. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze ww. zarzut i argumentację uznał ten zarzut za niezasadny. Po pierwsze należy zauważyć, że dowodzenie istnienia przedawnienia powinno być powiązane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, ponieważ art. 70 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego a nie przepisem postępowania. Po drugie, poza sporem jest, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Nie mniej jednak 17 lipca 2015 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 R. K. za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 233.861,00 zł oraz narażono na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług poprzez deklarowanie zawyżonych kwot do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z wyłączeniem miesięcy od czerwca do sierpnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks i z art. 6 § 2 kks. Następnie pismem z dnia 23 lipca 2015 r., zawiadomiono podatnika, o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 29 lipca 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w okresie, w którym zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był on reprezentowany przez pełnomocnika, jednak pełnomocnik nie był uprawniony do odbioru korespondencji. Z kolei dowodem na to, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie jest fakt, że postępowanie karne przeciwko R. K. zostało zamknięte i w dniu 25 listopada 2019 r. skierowano akty oskarżenia do Sądu Rejonowego w K., obecnie zarejestrowane ono jest pod sygn. [...]. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.)