III SA/Wa 2495/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]., 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.F. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., doręczonym w dniu 17 października 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej P.F.(dalej: "Skarżący, "Strona"), za zaległości spółki P.s.r.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej wraz z P.s.r.o., odpowiedzialności podatkowej P.F.- jako byłego członka zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie należności głównej w wysokości 279.674,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 55.077,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przepisu art. 116 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za grudzień 2013 r. w sytuacji gdy: • na funkcję dyrektora wykonawczego Skarżący został wpisany do Rejestru Sądu Okręgowego w O. w dniu 4 lutego 2014 r. (vide: wpis do rejestru przedsiębiorców), • według prawa czeskiego, które to przepisy mają zastosowanie do spółki czeskiej zarejestrowanej wyłącznie w Republice czeskiej, brak możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki (tu: prawo czeskie reguluje prawo do przeniesienia odpowiedzialności na dyrektora wykonawczego tylko w terminie 3 lat i wydania takiej decyzji przez czeski organ podatkowy a nie polski), • decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2018 r. znak: [...] nie została wprowadzona do obiegu prawnego albowiem doręczono ją w dniu 13 kwietnia 2018 r. radcy prawemu J.S., który pismem z dnia 19 marca 2018 r. poinformował organ podatkowy o odwołaniu prezesa zarządu M.H.z funkcji prezesa i uruchomieniu przez kuratora czeskiego procedury powołania organów lub likwidacji spółki czyli braku możliwości działania w imieniu spółki którą reprezentować mógł wyłącznie kurator (tu: art. 154 § 1 O.p., pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd), • decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. nie została również skutecznie wprowadzona do obiegu, albowiem organ podjął próbę jej doręczenia po wykreśleniu Spółki z rejestru Sądowego, • zaskarżoną decyzję doręczono w dniu 7 stycznia 2019 r., tj. po okresie przedawnienia do jej wydania i doręczenia (tu: zawiadomienie z dnia 26 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 ust. 1 O.p. nie odniosło skutku bowiem nie wszczęto śledztwa w sprawie Spółki pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową we W., lecz wyłącznie śledztwo wobec konkretnych osób tj. W.O., które zostało umorzone i H. G.), • faktyczne sprawowanie funkcji dyrektora wykonawczego Strona mogła przejąć po dokonaniu wpisu do rejestru z dniem 4 lutego 2014 r. i nie mogła mieć wpływu na zobowiązanie za grudzień 2013 r. płatne do [...] stycznia 2014 r., gdyż faktycznie do tej daty nie przejęła swoich obowiązków, • zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, tymczasem organ podatkowy nawet nie wykazał w jakiej dacie pomiędzy 31 grudnia 2013 r. a 25 lutego 2014 r. Spółka złożyła do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za grudzień 2013 r. (tu: ustawowy najpóźniejszy termin płatności nie jest wyznacznikiem daty dokonania rozliczenia z urzędem skarbowym), • brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki w dniu [...] stycznia 2014 r. w kontekście okoliczności wyłączającej odpowiedzialność Strony, opartą na przepisie art. 116 § 1 O.p., gdyż w okresie poprzedzającym złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r., Spółka nie posiadała żadnych zobowiązań do zapłaty, była bardzo dobrze prosperującą i dochodową Spółką rzetelnie rozliczającą się z urzędem skarbowym, który sam wydał zaświadczenie o nic zaleganiu z podatkach, 2. naruszenie prawa materialnego przez jego nieprawidłową wykładnię, a to przepisu art. 116 § 2 O.p. podatkowa w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 i 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie odpowiedzialności Strony za zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2013 r., gdy brak było jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem Strony jako dyrektora wykonawczego tej Spółki, a powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2013 r. w 2018 r., co finalnie prowadzi do rażącego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, 3. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przepisu art. 116 § 1 O.p. w zw. z przepisami czeskiego prawa upadłościowego i czeskich przepisów prawa podatkowego poprzez niezasadne uznanie, że brak organów Spółki i powołanie likwidatora Spółki przez Sąd Okręgowy w O., upoważnia organy podatkowe do wydania i doręczenia decyzji z naruszeniem przepisów art. 138 § 3 O.p., który stanowi, iż jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora (tu. wniosek taki został złożony przez Spółkę, a pomimo tego organ nie doręczył likwidatorowi decyzji), 4. naruszenie przepisów art. 101 i 101 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich powołanie w decyzji wymiarowej II instancji z dnia [...] września 2018 r. i uznanie, że pełnomocnictwo nie wygasło w sytuacji, gdy w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną zachodziły braki uniemożliwiające jej działanie (tu: brak organów Spółki), co skutkuje obowiązkiem zawieszenia postępowania z urzędu i powołania kuratora, a organ podatkowy łamiąc przepisy, powołuje się na przepisy o wygaśnięciu pełnomocnictwa, które zupełnie nie miały zastosowania przy brakach w organach Spółki, co świadczy jedynie o nieznajomości prawa i zastosowaniu tych przepisów do zupełnie innych stanów faktycznych, 5. naruszenie art. 70 § 6 ust 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji tego przepisu z istniejącym stanem faktycznym sprawy i uznanie, że wszczęcie postępowania karnego wobec danej osoby jest tożsame z wszczęciem postępowania wobec Spółki, co w ocenie organu podatkowego zawiesza bieg terminu przedawnienia. Nadto pominięci faktu, iż według przepisów czeskiego prawa podatkowego odpowiedzialność dyrektora wykonawczego za dług Spółki, nie mogła być orzeczona z powodu upływu 3-letniego okresu przedawnienia, 6. naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na który powołuje się w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w zw. z art. 138 § 3 O.p., gdyż decyzja z dnia [...] marca 2018 r. nie mogła zostać skutecznie doręczona przedstawicielowi Spółki w osobie J. S., gdyż nie był on ani kuratorem ani likwidatorem ani organem czy też przedstawicielem Spółki. Jego pełnomocnictwo uległo zawieszeniu z uwagi na obowiązek organu podatkowego wystąpienia do sądu, w trybie art. 138 § 3 O.p., z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Organ dokonał nadinterpretacji przepisów jasno określających procedurę działania w takich wypadkach (tu: art. 174 § 1 k.p.c. obliguje sądy do zawieszenia postępowania do czasu powołania kuratora lub ustanowienia nowych organów), 7. naruszenie przez organy podatkowe przepisów art 116 § 2 O.p. poprzez doprowadzenie do przeniesienia odpowiedzialności z decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 2018 r., która nieskutecznie weszła w obieg prawny w sytuacji gdy wobec Spółki istniała skutecznie wydana i doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2017 r., odebrana w dniu 11 grudnia 2017 r., określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za: grudzień 2013 r. w wysokości 371.469 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 89.432 zł należnych na dzień wydania decyzji od nieregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości 279.674 zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu nieregulowanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, w oparciu o którą nie prowadzono zabezpieczenia zapłaty należności na majątku Spółki doprowadzając do odpowiedzialności za brak podjętych działań przez organ podatkowy i wydania zaskarżonej decyzji, 8. naruszenie art. 116 § 1 O.p. bowiem organ podatkowy zaniechał dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, jak tez nie podjął żadnych działań aby wszcząć postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Organ działał na szkodę Strony bowiem skoro dokonał indywidualnej oceny, iż skutecznie wydał decyzję wymiarową w dniu [...] marca 2018 r. to dlaczego nie nadał rygoru natychmiastowej wykonalności na tę decyzję i w oparciu o jej wykonalność nie dokonał wpisu na listę wierzytelności do Sądu Okręgowego w O., mając informację uzyskaną od pełnomocnika J.S.o wszczęciu procedury likwidacyjnej i powołaniu kuratora/likwidatora. W tej sytuacji pracownicy urzędu skarbowego którzy zaniedbali podjęcia stosownych czynności winni ponieść odpowiedzialność za brak przeprowadzenia egzekucji w Spółce (tu: tym bardziej, iż jak sam organ wskazuje majątek po spłaceniu dwóch wierzycieli został rozdysponowany na wspólników), 9. naruszenie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na odmowę przystąpienia do dokonania egzekucji z majątku Spółki. Zdaniem Strony organ w sposób dowolny i uznaniowy stwierdził, iż sam fakt likwidacji Spółki z dniem 2 października 2018 r. uniemożliwia skierowanie wniosku do administracji czeskiej. Skoro Spółka nie posiadała organu, siedziby to w ocenie organu podatkowego, nie można było prowadzić egzekucji ale można było doręczyć decyzję z dnia [...] marca 2018 r., jak też z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS wskazał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki. Zdaniem DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ wskazał, że okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług potwierdzają: wydruki pełnych wyciągów z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. oraz kopia odpisu aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2014 r. [...]. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku dłużnika na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanego w związku z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS wskazał, że w dniu 9 stycznia 2018 r. organ egzekucyjny, wystosował do Spółki zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej. Następnie w oparciu o art. 5 Dyrektywy 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł, i innych obciążeń, organ egzekucyjny wystąpił w dniu 19 marca 2018 r. z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie dochodu oraz aktywów, które mają posłużyć do odzyskania wierzytelności. W odpowiedzi na przekazany wniosek w dniu 17 kwietnia 2018 r., czeska administracja podatkowa poinformowała o zarejestrowanych rachunkach bankowych Spółki, organ współpracujący poinformował jednocześnie, że Spółka nie jest właścicielem żadnego majątku nieruchomego. Ustalono natomiast, że jest właścicielem pojazdu [...], rok. produkcji 2004. Wskazano, że Spółka nie została odnaleziona pod wskazanym adresem siedziby. DIAS podniósł, iż podjęte próby zabezpieczenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług, nie odniosły oczekiwanego rezultatu. Również czynności podjęte na terenie kraju nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Jak ustalono w toku kontroli celno-skarbowej, Spółka nie posiadała na terenie RP żadnego majątku trwałego w postaci magazynów, budynków czy środków transportu. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 9 października 2018 r., działając w oparciu o art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poinformował organ podatkowy o nieprzystąpieniu do egzekucji. Nadto organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 9 października 2018 r. otrzymał informację, z której wynika, że postanowieniem Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] października 2018 r., na podstawie wniosku spółki, reprezentowanej przez likwidatora, po ukończeniu likwidacji - Spółka została wykreślona z Rejestru Handlowego. Organ podał, że Spółka na dzień [...] marca 2018 r. posiadała zaległości w kwocie 357.945,00 zł, a więc zdaniem DIAS, w kwocie znacznie przewyższającej potencjalne środki pieniężne, zgromadzone na rachunkach i w kasie. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że zgromadzony materiał pozwala uznać Spółkę za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu przepisów prawa czeskiego: ustawy nr 182/2006 o niewypłacalności i procedurach mających do niej zastosowanie oraz ustawy nr 99/1963 - kodeks postępowania cywilnego. DIAS podniósł, że Spółka poza zaległościami objętymi niniejszym postępowaniem posiada zaległości wobec [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień 2013 r. w kwocie należności głównej 115.929,00 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie należności głównej 100.000,00 zł, listopad 2013 r. w kwocie należności głównej 142.016,00 zł. Jak wskazano, zgromadzony materiał dał podstawy do stwierdzenia, że transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym były pozbawione racjonalnego uzasadnienia, a jedynym ich celem było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. DIAS zważywszy na powyższe oraz mając na uwadze okoliczność świadomego działania Spółki prowadzącego do zaniżania należnych zobowiązań oraz wyłudzania nienależnych zwrotów podatku VAT przyjął, że Spółka w sposób trwały nie regulowała należnych zobowiązań, a tym samym była dłużnikiem niewypłacalnym. Organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika jednak, by zarząd składał wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak podał Organ, Skarżący w żadnej mierze nie wykazał, by w okresie w jakim pełnił on funkcję członka zarządu obiektywnie, nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku, Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów obrazujących sytuację majątkową Spółki, nie wykazała również, by Spółka należycie wywiązywała się w tym okresie ze swoich zobowiązań. Zdaniem Organu nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. DIAS nie podzielił większości zarzutów odwołania. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018r. Organ przyznał racje pełnomocnikowi Strony, iż decyzja ta nie została skutecznie doręczona Spółce. DIAS wskazał, że skoro po wniesieniu odwołania Spółka utraciła podmiotowość prawno-podatkową, to tym samym utraciła ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu. W ocenie Organu rozstrzygniecie organu odwoławczego z dnia [...] września 201 9r. skierowane do podmiotu, który uległ likwidacji nie mogło wywrzeć skutków prawnych, albowiem decyzja ta z uwagi na brak strony postępowania, nie mogła zostać doręczona. W konsekwencji zaistniałych okoliczności decyzją z dnia 2 sierpnia 2019 r. DIAS, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 w zw. z art. 133 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie z odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 304/2013 C przepisów o rejestrach publicznych, a w szczególności §12 tej ustawy (odpowiednik art. 19a ust. 5 ustawy o KRS), poprzez uznanie iż Skarżący ponosi odpowiedzialność zaległość w podatku VAT za grudzień 2013 r. w sytuacji gdy płatność upływała 27 stycznia 2014r. a pełnienie obowiązków członka zarządu przyjął dopiero 31 stycznia 2014 r. czego dowodem jest podpis na oświadczeniu złożony przed notariuszem V. S., 2. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n"), poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy: • odpowiedzialność członka zarządu zachodzi wówczas gdy egzekucja z majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna (a w tym przypadku w ogóle nie było egzekucji) a członek zarządu we właściwym czasie nie zgłosił upadłości (tu na dzień złożenia deklaracji VAT- 7 za grudzień 2013 r. tj. 27 styczeń 2014 r. nie złożył oświadczenia o zgodzie na bycie członkiem zarządu jako wymóg z art. 304/2013 C przepisów o rejestrach publicznych., a w szczególności §12) albo niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy (tu na dzień wydania decyzji wymiarowej nie był członkiem zarządu), • funkcje członka zarządu Skarżący objął dopiero w dacie nie wcześniej niż 31 stycznia 2014 r. tj. złożenia przez niego oświadczenia przed notariuszem o przyjęciu funkcji prezesa zarządu w oparciu, o który dokonano wpisu do rejestru handlowego dnia 4 lutego 2014 r., • w okresie pełnienia przez Stronę funkcji organów Spółki, nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości bowiem sytuacja finansowa Spółki była stabilna, osiągnęła ona zyski za 2013 i 2014 rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, • wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 309 pogląd wskazuje iż jeżeli członek zarządu świadomie dokonuje zaniżenia podstawy opodatkowania i dąży do narażenia wierzycieli na straty, to nie będzie mógł powołać się na przesłankę braku winy. Co więcej, w takiej sytuacji członek zarządu naraża się dodatkowo na odpowiedzialność ukształtowaną w Kodeksie karnym skarbowym (tu: świadomości nie wykazano skarżącemu), 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w sytuacji gdy organ podatkowy wymagał od Skarżącego złożenia wniosku o upadłość za okres kiedy nie przejął obowiązków członka zarządu, co wynika z jego oświadczenia o przyjęciu tej funkcji z dnia 31 stycznia 2014 r. Nadto w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie wydano decyzji wymiarowej na Spółkę. Obiektywnie rzecz Skarżący nie miał żadnego wpływ na złożone rozliczenie za grudzień 2013 rok. Przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, Skarżący wykazał, że staranność tę zachował, a brak wniosku było od niego niezależne (por, wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2576/13), 4. Rozporządzenia Rady WE Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego który wskazuje w art. 3 na jurysdykcję prawa czeskiego w zakresie stosowania przepisów prawa upadłościowego a nie prawa polskiego, jak oparły w zaskarżonych decyzjach organy obu instancji, a co dalej za tym idzie w prawie czeskim brak możliwości przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, zwłaszcza w kontekście art. 304/2013 C przepisów o rejestrach publicznych tj. §12 tej ustawy (odpowiednik art. 19a ust. 5 ustawy o KRS), 5. przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, 121, 122 i 123 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w w/w przepisach zasad, naruszając tym przepis art. 116 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji pominęły fakt, iż w dacie wydania decyzji z dnia 30 sierpnia 2018 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. brak było organów Spółki, co kwestionuje likwidator Mirosław Honisz składając w imieniu byłej spółki wniosek o umorzenie tej decyzji. Nadto organy nie zbadały w ogóle czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem odpowiedzialność skarżącego może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości (tu: jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej z art. 116 § 1 O.p.), 6. przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania. Zatem w niniejszej sytuacji gdy nie było organów to brak było możliwości wydania decyzji i jej doręczenia pełnomocnikowi (vide: wyrok NSA sygn. I FSK 680/19 z dnia 25 czerwca 2019 r.), 7. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki z skarżącym, 8. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie niezgodnie z tym materiałem, że w terminie płatności zobowiązania za grudzień 2013 r. Skarżący obejmował funkcję członka zarządu podczas gdy tą funkcję objął najwcześniej w dniu 31 stycznia 2014 r. czyli złożenia oświadczenia o przyjęciu. Nadto błędem jest twierdzenie iż Spółka była niewypłacalna i winna złożyć wniosek o upadłość do 14 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 w dniu stycznia 2014 r. gdyż takie rozumowanie doprowadza do wniosku iż należało złożyć do każdej deklaracji VAT-7 wniosek o upadłość dla profilaktyki, co zaprzecza istocie kiedy decyzja wymiarowa staje się wymagalna, a tak określone zobowiązanie staje się zaległością. W przeciwnym razie przepis art. 116 § 1 1 O.p. jest przepisem martwym gdyż kontrola podatkowa i wydanie decyzji zawsze następuje po okresie rozliczenia i podatnik nigdy nie mógłby skorzystać z przepisu wykańczającego jego odpowiedzialność, więc musiałby "na zapas" składać taki wniosek o upadłość co miesiąc, 9. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż zaległość podatkowa powstała w dacie powstania zobowiązania podatkowego zamiast w dacie wydania powstania zaległości, czyli najwcześniej w dacie nieprawidłowo zaadresowanej decyzji z dnia [...] marca 2018 r. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy na podstawie przepisów krajowych (art. 116 i art. 116a O.p.) może solidarnie odpowiadać za zaległości podatkowe spółki zagranicznej (utworzonej zgodnie z przepisami prawa obcego), jej członek zarządu w sytuacji, gdy spółka nie ma na terytorium Polski oddziału. Na wstępie Sąd podkreśla, że w pełni podziela i akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 118/19). W wyroku tym Sąd stwierdził, że "wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny". Pierwszym zagadnieniem wymagający rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest więc ustalenie czy zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego) jest "inną osobą prawną niż wymienione w art. 116 O.p." w rozumieniu art. 116a O.p. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w przywołanym wyroku, że wykładnia systemowa art.116a O.p., dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w Kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych - innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. - skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej. W ocenie Sądu zatem spółka prawa czeskiego świadcząca usługi/dostawę towaru na terytorium Polski nie staje się osobą prawną w tym "inną osobą prawną" na gruncie prawa polskiego. Żaden bowiem przepis prawa krajowego nie nadaje takiemu podmiotowi osobowości prawnej. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do zastosowania, w przedmiotowej sprawie, przepisu art. 116a O.p. dlatego też działając na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne. Drugą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zagadnienie możliwości zastosowania art. 116 § 1 O.p w zw. z art. 116a O.p. w aspekcie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Konstrukcja odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osób prawnych (mających zdolność upadłościową) zakłada możliwość uwolnienia się od ww. odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wykaże zaistnienie tzw. przesłanki egzoneracyjnej. W tym znaczeniu odpowiedzialność członka zarządu nie jest bezwarunkowa. Analiza przesłanek egzoneracyjnych w odniesieniu do członków zarządu zagranicznej spółki zakłada uznanie spółki prawa obcego (zagranicznej osoby prawnej) za zbliżoną w swoim charakterze do polskich spółek kapitałowych, co zdaniem Sądu nie znajduje podstaw prawnych. Niemniej jednak należy wskazać, że niektóre spółki zagraniczne (jak w rozstrzyganej sprawie) mają zdolność upadłościową dlatego też kierując się zasadą równego traktowania (swobody przedsiębiorczości) podmiotów zagranicznych z państw członkowskich UE w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski wynikającej z art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać, że podobnie jak członkowie zarządu polskich spółek kapitałowych powinni oni mieć możliwość skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 O.p. Odnosząc się do skarżonej decyzji należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie wskazał prawidłowego sposobu postępowania członka zarządu spółki zagranicznej w zakresie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. W szczególności dotyczy to przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Powyższe zagadnienie ma zasadnicze znacznie, gdyż Spółka P.s.r.o. nie prowadziła działalności w Polsce poprzez np. oddział. Zatem zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby dotyczyć ww. Spółki, ale zastosowanie zalazłyby przepisy prawa obcego (czeskiego). Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego, właściwym dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich (art. 3). W stosunku do osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej. Z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak P.s.r.o., których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie bowiem prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Wynikający z powyższych rozważań brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego, w rozpatrywanej sprawie czeskie. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość. Założyć należy bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objecie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych, dla których właściwe są przepisy prawa obcego. Brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych rozszerzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. Reasumując, w niniejszej sprawie, na terytorium Polski spółka zagraniczna nie ma masy majątkowej (oddziału) w stosunku do której można byłoby zastosować polskie przepisy prawa upadłościowego i w konsekwencji ocenić przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 O.p. Na marginesie Sąd wskazuje, że zasadnie pełnomocnik podniósł zarzut braku właściwego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] .03.2018 r. Bezsporna bowiem jest okoliczność, że Spółka P.s.r.o. nie posiadała już organów (w czasie podjęcia czynności materialnoprawnej doręczenia), o czym naczelnik UCS został poinformowany przez byłego pełnomocnika. Odwołanie się organu II instancji w skarżonej decyzji w tym zakresie do regulacji cywilnoprawnych jest błędne, gdyż nie znajdują one zastosowania. Organowi umknął bowiem fakt, że zgodnie z art. 138 § 3 O.p. "Jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora". Przepis art. 138 § 3 O.p. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i jego dyspozycja zobowiązuje organ do odpowiedniego, tj. wskazanego w nim działania. Organ nie ma swobody w zakresie jego stosowania i nie może odstąpić od wnioskowania o powołanie kuratora. Oczywiście organ może także skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 138m O.p. Należy jednak zwrócić uwagę, że zastosowanie ww. przepisów w niniejszym stanie faktycznym prowadziłoby do dalszych komplikacji prawnych. Bowiem zasadniczo sąd polski nie może w oparciu o art. 138 § 3 O.p. ustanowić kuratora w spółce prawa obcego. Powyższe w ocenie Sądu potwierdza zasadność stanowiska, że art. 116a o.p. nie znajduje zastawania do zagranicznych spółek nie mających masy majątkowej (oddziału) w Polsce. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji, a także umorzył postępowanie administracyjne. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. (w wysokości określonej w sentencji)