I SA/Po 719/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2018 r. "A" sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł. Termin do dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. przypadał na [...] lutego 2018 r. W dniu [...] lutego 2018 r. została wszczęta wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w trakcie której zakwestionowano dokonane przez spółkę transakcje nabyć towarów od spółek X. i Y., a które to transakcje zostały rozliczone przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] lutego 2018 r., nr [...], przedłużył spółce termin przekazania zwrotu kwoty [...]zł do 31 marca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone A. S. – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, w dniu 16 lutego 2018 r. W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji przedłużał termin dokonania zwrotu podatku VAT postanowieniami: z [...] marca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., z [...] czerwca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z [...] sierpnia 2018 r. do 31 października 2018 r., z [...] października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., z [...] grudnia 2018 r. do 28 lutego 2019 r., z [...] lutego 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r., z [...] marca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] maja 2019 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W trakcie tego postępowania organ I instancji przedłużał termin dokonania zwrotu podatku VAT postanowieniami: z [...] maja 2019 r. do 17 lipca 2019 r., z [...] lipca 2019 r. do 17 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Na skutek rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], przedłużył spółce termin dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. do 30 maja 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w ramach ponownego rozpatrywania sprawy podejmie, w celu zbadania zasadności zwrotu spółce podatku VAT za grudzień 2017 r., niezbędne czynności procesowe niezwłocznie po zwróceniu, w trybie art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p."), przez organ II instancji, akt postępowania. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] maja 2020 r., nr [...], przedłużył spółce termin dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. do 31 sierpnia 2020 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że nie zakończy tego postępowania podatkowego do dnia 30 maja 2020 r., w następstwie stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, ogłoszonego przez Ministra Zdrowia od 20 marca 2020 r. w rozporządzeniu z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491 ze zm. – w skrócie: "rozporządzenie MZ"). Zgodnie bowiem z art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – w skrócie: "u.c19.") - w okresie, o którym mowa w art. 15zzs ust. 1 tej ustawy (tj. w czasie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID), organ lub podmiot może wydać odpowiednio jedynie decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną lub decyzję w sprawach, o których mowa w art. 15zzs ust. 3a u.c19. (dotyczących kontroli i inspekcji oraz postępowań administracyjnych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne i przepisów o przeciwdziałaniu narkomanii, jeżeli nieprowadzenie czynności kontrolnych lub inspekcyjnych oraz niewydanie decyzji mogłoby spowodować niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzi lub zwierząt albo poważną szkodę dla interesu społecznego). Organ I instancji zaznaczył, że skoro decyzja, która kończy postępowanie podatkowe wszczynane, tak jak niniejsze, z urzędu na podstawie art. 165 § 2 o.p., nie jest wyszczególniona w powyższej liście wyjątków (zawartej w art. 15zzs ust. 9 u.c19.), mającej charakter katalogu zamkniętego, to w związku z tym brak jest możliwości zakończenia niniejszego postępowania podatkowego do 30 maja 2020 r., tj. w terminie określonym na podstawie art. 140 § 2 o.p. w postanowieniu z [...] marca 2020 r. Mając na względzie powyższe organ I instancji uznał, że nie będzie również możliwa realizacja w terminie wskazanym w postanowieniu z [...] marca 2020 r. zwrotu na rachunek bankowy spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku VAT za grudzień 2017 r. W konsekwencji poczynionych rozważań organ I instancji stwierdził, że obowiązany był przedłużyć termin dokonania spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. na podstawie art. 274b § 1 w zw. z art. 277 o.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Pismem z [...] czerwca 2020 r. spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła organowi I instancji liczne naruszenia przepisów u.p.t.u. i o.p., w szczególności zaś zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1, art. 212, art. 219 i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 o.p., a także błędne pouczenie w zakresie stosowania przepisów u.c19. Postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w sytuacji gdy organ podatkowy ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatnikowi podatku to w takiej sytuacji posiada prawo do przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu spółce podatku VAT wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Wątpliwości te okazały się zasadne i znalazły swoje potwierdzenie w decyzji z [...] września 2019 r., mocą której Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Organ II instancji podkreślił, że ww. decyzja zastąpiła samorozliczenie spółki, dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. W związku z powyższym organ II instancji nie uznał za zasadny zarzut przerwania ciągłości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na fakt, że spółka odebrała decyzję organu I instancji dopiero 23 września 2019 r., natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] lipca 2019 r. przedłużało ten zwrot do 17 września 2019 r. Wydanie decyzji z [...] września 2019 r. spowodowało konieczność przyjęcie kwot podatku w niej określonych. Uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z [...] września 2019 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania sprawiło, że organ I instancji znalazł się w sytuacji, w której ponownie musiał podjąć czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu. Zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] niezwłocznie po uzyskaniu informacji o uchyleniu jego decyzji z [...] września 2019 r., w dniu [...] marca 2020 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. Kolejne, czyli zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie, zostało wydane przed upływem terminu określonego w postanowieniu z [...] marca 2020 r. Organ II instancji podkreślił, że w dniu wydania postanowienia z [...] marca 2020 r. decyzja organu odwoławczego nie była jeszcze prawomocna, a spółka miała prawo zaskarżenia tej decyzji do sądu. Ponadto organ II instancji wskazał, że w ww. decyzji uchylającej organ nie zajął merytorycznego stanowiska, co do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a jedynie podniósł konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Odpowiadając na żądania zawarte we wniosku spółki z [...] lipca 2020 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się, aby w niniejszej sprawie organ I instancji naruszył prawa spółki poprzez pozbawienie ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu, czy też pozbawił spółkę możliwości przeglądania akt sprawy. Organ II instancji stwierdził także, że zarzuty i wniosku sformułowane w zażaleniu zostały przez spółkę celowo multiplikowane. Zdaniem organu, celem spółki w pierwszej kolejności jest obstrukcja procesowa, czego dowodzi treść zażalenia. W skardze z [...] października 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył spółce postanowienia przed upływem terminu, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 o.p. art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 – w skrócie: "p.p."), a tym samym uznanie przez organ II instancji poprawności wydania postanowienia z [...] grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieuprawniony, a tym samym do wyekspirowania terminu jego zwrotu, 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem spółki (za grudzień 2017 r., gdzie organ II instancji w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko spółki powiązanej Z sp. z o.o.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zignorował dowody korzystne dla skarżącej postępowania i podjął końcowe ustalenia tylko w oparciu o dowody potwierdzające tendencyjne twierdzenia organu podatkowego. Wskazane uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w czynnościach organu I instancji skutkowałoby uwzględnieniem stanowiska spółki i dokonaniem zwrotu podatku VAT, 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 153 o.p. poprzez wywodzenie nowej normy prawnej wskazującej, że próba doręczenia postanowienia osobie niebędącej pracownikiem spółki (osobie postronnej) jest tym samym co doręczenie ustawowemu przedstawicielowi prawnemu spółki. Pracownicy organu I instancji znali osoby faktycznie umocowane za pomocą umów i doskonale byli w pełni świadomi zakresu tego umocowania (odbiór korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego przez pełnomocnika pocztowego spółki, a nie pełnomocnika szczególnego spółki). Postanowienie z [...] października 2018 r., z [...] grudnia 2018 r., [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r., 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 145 i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 o.p poprzez akceptowanie dokonania doręczania postanowienia z pominięciem pełnomocnika szczególnego, 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. poprzez wywodzenie nowej normy prawnej wskazującej, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę niebędącą reprezentantem, ani pracownikiem skarżącej było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował fakt, że organ I instancji nie wykazał poza wszelką wątpliwość, że osoba odmawiająca odbiór korespondencji kierowanej do skarżącej posiadała imienne upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej, 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 153 o.p. poprzez wywodzenie nowej normy prawnej wskazującej, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania przez pracownika innej firmy jest zgodne z normą prawną w zakresie doręczeń. Odmowę przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednią odmowę reprezentanta spółki, 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 172, art. 177 § 1 oraz art. 180 o.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i art. 177 § 1 o.p. przyjął, że czynność z [...] października 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową zamiast udokumentowania jej protokołem, co w razie uwzględnienia tego zarzutu oznaczać będzie zakwestionowanie wiarygodności faktów. Zaakceptowanie dokonania ustaleń dowodowych jedynie na podstawie notatki służbowej, podczas gdy notatka stała się jedynym dowodem z czynności organu, w konsekwencji czego doszło do przeprowadzenia kluczowego dowodu dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z prawem, 11) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. poprzez wydanie postanowienia przez organ do tego nieupoważniony - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], postanowienie z [...] grudnia 2018 r. i [...] lutego 2019 r., b) nieuznaniu bezpowrotnego wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r., c) doręczenia postanowienia z [...] października 2018 r. po terminie zwrotu, przypadający na 31 października 2018 r. przez Pocztę [...] w celu naprawy błędu w doręczeniu, d) nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] października 2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi, tj. nie zostało doręczone przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował w dniu 31 października 2018 r., e) nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienia z [...] października 2018 r., z [...] grudnia 2018 r., [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r. zostały doręczone z pominięciem pełnomocnika szczególnego, f) nieuznaniu faktu, że od 31 października 2018 r. nie posiadał prawa do wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu, g) nieuznaniu faktu, że od 30 września 2019 r. do 4 marca 2020 r. brak doręczenia i wprowadzenia do obiegu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, h) pominięciu orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny, i) pominięciu stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być podatkiem neutralnym, j) orzeczenie przez organ I instancji o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. mimo, że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać, 12) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i art. 139 o.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia. Terminy te wykraczały znacząco poza wytyczne art. 139 o.p., 13) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 o.p. poprzez błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że: a) decyzja organu I instancji została w całości uchylona, b) wszczął kontrolę podatkową i następnie postępowanie podatkowe w sprawie tego podatku, c) może wydać nowe postanowienie i doręczyć je w odpowiednim terminie, a fakt wprowadzenia do obrotu prawnego automatycznie dokonuje przywrócenie wyekspirowanego wcześniej termin materialnoprawnego w sprawie, d) fakt wyekspirowania terminu materialnoprawnego nie następuje z mocy prawa, lecz dopiero po uznaniu tego faktu przez organ podatkowy II instancji lub wyrok sądu administracyjnego uchylający takie niewprowadzone do obiegu prawnego postanowienie, w sytuacji, gdy przedłużenie przedmiotowego terminu, odbywa się w ramach niezależnej procedury od czynności weryfikujących merytorycznie zasadności zwrotu podatku VAT, 14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za grudzień 2017 r. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, albowiem zdaniem skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i niebudzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona organ pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów skarżącej, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń, pozbawiając tym samym spółki prawa do obrony, 15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 o.p. i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie z art. 216 § 1 i art. 274b § 1 o.p., 16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 i z art. 121 § 1 o.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ I instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nieopartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie, 17) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 i art. 239 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z: a) brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie, b) przejęciem stanowiska organu I instancji bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jednocześnie w związku z prowadzeniem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 - w skrócie: "u.k.a.s.") skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi nie tylko do naruszenia o.p., ale i Konstytucji RP, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie, 18) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 o.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi to skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie, 19) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego, 20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art.194 i art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w zażaleniu, 21) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego, 22) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 23) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 o.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia. 24) art. 143 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania, 25) art. 2a o.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT, 26) art. 10 § 1 i art. 11 § 1 p.p. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mające na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. W kontekście powyższych zarzutów spółka wniosła o: 1) uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 2) uchylenie postanowienia organu I instancji, a także zobowiązanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy strony skarżącej, 3) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia akt organowi, 4) rozstrzygnięcie przez Sąd, czy wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez podatnika, a organ II instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub wojewódzki sąd administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym, 5) rozstrzygnięcie przez Sąd, czy organ I instancji może wydawać postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT o termin dłuższy niż 2 miesiące i jednocześnie termin ten wykracza znacząco poza zakres trwania czynności weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku VAT prowadzonej w jednej z przyjętych przez o.p. procedur. Wskazanie, czy postanowienie takie jest nieważne z mocy prawa czy dopiero z chwilą uznania tego faktu w ramach procedury odwoławczej, 6) rozstrzygnięcie przez Sąd, czy uchylenie w całości decyzji wymiarowej nieostatecznej upoważnia organ I do ponownego wydawania postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT mimo przerwania ciągu tych postanowień, 7) w przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego w sprawie nawet jednego zarzutu, skarżąca prosi o rozstrzygnięcie przez Sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, 8) zobowiązanie organu II instancji do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez stronę w skardze. Dokumenty te powinny znajdować się w aktach postępowania. Organy skarbowe wielokrotnie przekazują jedynie wybiórczo dokumentację w ramach prowadzonych postępowań, 9) zobowiązanie organu II instancji do przekazania treści upoważnień imiennych, rejestrów upoważnień dla M. T., J. M. (Kierownik działu) i D. S. (Naczelnika wydziału) w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nie upoważnioną. Przeprowadzenie tym samym sądowej kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu II instancji, 10) pouczenie organu II instancji w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, że brak jest możliwości wydania kolejnego postanowienia prolongującego termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie i w danym okresie rozliczeniowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w celu uniknięcia świadomego działania organów skarbowych w zakresie mnożenia kolejnych postępowań i procedur odwoławczych. Uzasadnienie na tyle obszerne by w sytuacji uchylenia się od realizacji przez organy I i II instancji wyroku sądu w niniejszej sprawie można było stwierdzić, że poza wszelką wątpliwością działania organu były prowadzone w tym zakresie z rażącym naruszeniem prawa, 11) rozpatrzenie skargi uwzględnieniem treści art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), 12) rozstrzygnięcie co do treści każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierując się gwarancją zapisu art 3 § 1 p.p.s.a., 13) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ odniósł się do każdego z podniesionego w skardze zarzutu. Do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę skarżąca ustosunkowała się w piśmie procesowym z [...] grudnia 2020 r. Skarżąca zaznaczyła, że wobec "szeregu manipulacji i mijania się z prawdą w zaprezentowanym stanowisku" przez organ, dodatkowo wnosi o: 1. rozstrzygnięcie w granicach sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w związku z art. 134 p.p.s.a., 2. zobowiązanie organu do przedłożenia stosownych pełnomocnictw dla osób podpisujących postanowienia i pisma w sprawie, 3. uwzględnienie w sprawie wyroku WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], wydanego wobec podmiotu powiązanego ze skarżącą, 4. uwzględnienie niniejszego pisma wraz załącznikami jako dowód w sprawie. Skarżąca zarzuciła organowi prowadzenie świadomej taktyki procesowej mającej na celu przenoszenie odpowiedzialności podejmowania decyzji podatkowych, zwłaszcza w zakresie zwrotu podatku VAT, na sądy administracyjne. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko w ramach postępowań odwoławczych, wykazuje bezprecedensową bezczynność i świadome przewlekle prowadzenie postępowania, ale w sposób zorganizowany i systematyczny tak kształtuje postępowanie by na końcu doprowadzić do rozstrzygnięcia przed sądami administracyjnymi. Nie podejmuje polemiki prawnej nie tylko ze stanowiskiem skarżącej, ale wielokrotnie przywołuje linie orzeczniczą, która jest odstępstwem od głównej linii orzeczniczej i nie dba o zasadę i dążenie do jej ujednolicenia. Zdaniem skarżącej, zaprezentowane w sprawie przez organ stanowisko wielokrotnie jest oparte na arbitralnym stwierdzeniu nie popartym w aktach sprawy dowodami lub opartym zmanipulowanym obrazem przebiegu wydarzeń. W piśmie procesowym z przesłanym do Sadu pocztą elektroniczną w dniu [...] marca 2021 r. skarżąca złożyła wnioski procesowe o przekazanie jej treści upoważnień imiennych dla pracowników organów podatkowych oraz o weryfikację właściwości miejscowej organu, który wydał w sprawie postanowienie w I instancji. Organ w odpowiedzi na powyższe wnioski skarżącej, w piśmie procesowym z 1 kwietnia 2021 r., odnośnie pełnomocnictw dla osób podpisujących postanowienia wyjaśnił, że jest to czynność wewnętrzna organu. Upoważnienia takiego nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Nie ma również powodów, ażeby znajdowało się w aktach sprawy. Za całkowicie nieuprawnione organ uznał zarzuty skarżącej w kwestii rzekomego braku upoważnienia do działania w imieniu organu osób uczestniczących w postępowaniu. Odnosząc się natomiast do kwestii właściwości miejscowej organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu [...] stycznia 2015 r. spółka dokonała wpisu do KRS podając adres siedziby: [...], ul. [...]. Następnie wpisem do KRS z [...] lutego 2019 r. spółka wykreśliła powyższy adres i podała jako adres siedziby: P., ul. [...]. W związku z tym Dyrektor stwierdził, że w takim przypadku właściwym miejscowo organem dla spółki do dnia zmiany pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Natomiast od 18 lutego 2019 r. właściwym organem podatkowym dla spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W.. Ponadto podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. w dniu [...] lutego 2019 r. wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za grudzień 2017 r. Z przepisu art. 18 § 1 o.p. jednoznacznie natomiast wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście licznych zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia prawnej możliwości dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a następnie organ odwoławczy uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przypomnieć należy, że w tej sprawie organ I instancji postanowieniem z [...] lipca 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT do dnia 17 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Na skutek rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], przedłużył spółce termin dokonania zwrotu podatku VAT do 30 maja 2020 r., a kontrolowanym w niniejszym postępowaniu postanowieniem z [...] maja 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. przedłużył spółce termin dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. do 31 sierpnia 2020 r. Odnosząc się do najdalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu. Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w piśmie z [...] kwietnia 2021 r. Podkreślić należy, że organ II instancji – co do zasady – nie kwestionuje podstaw zmiany właściwości miejscowej od dnia [...] lutego 2019 r. (Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W.) w związku ze zmianą siedziby skarżącej spółki. Organ zasadnie wskazuje natomiast na skutki wynikające z art. 18 § 1 o.p., które związane są z bezspornym faktem wszczęcia wcześniej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J.. Ponadto Sąd uznał za niezasadne podnoszone przez skarżącą zastrzeżenia dotyczące upoważnień wskazanych pracowników organu. Przyznać należy rację organowi odwoławczemu (pismo z [...] kwietnia 2021 r.), że chodzi tutaj o czynność wewnętrzną organu, a samego upoważnienia nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Skarżąca nie przedstawiła powodów uzasadniających uznanie za niewiarygodne oświadczenia organu odwoławczego, który stwierdził w sposób pewny i stanowczy, że zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcie, jak i sporządzane w jego trakcie pisma procesowe zostały podpisane przez osoby upoważnione, na podstawie obowiązujących upoważnień udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Takim powodem nie może być natomiast wyrażona przez skarżącą subiektywna opinia o braku zaufania do organów podatkowych orzekających w tej sprawie. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych z przesłankami stosowania art. 87 u.p.t.u. wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2019 i 2020 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Do przedstawionej na wstępie spornej kwestii odniósł się już tut. Sąd w wyrokach z 20 stycznia 2021 r. (I SA/Po [...]) i z 5 marca 2021 r. (I SA/Po [...]). Orzeczenie w sprawie I SA/Po [...] zapadło na tle tożsamych okoliczności faktycznych. Sąd rozpoznający ww. sprawy stwierdził m.in., że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku była okoliczność, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zakresie badanego okresu, organ I instancji znajduje się w sytuacji, w której ponownie podejmuje czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu. Organ przyjął, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu, trwa weryfikacja zasadności zwrotu. Sąd podkreślił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku wynikającego z deklaracji nie jest jedyną przesłanką do "zatrzymania" zadeklarowanej nadwyżki podatku, musi to się odbyć w ramach obowiązujących procedur przewidzianych prawem. Konieczne jest wydanie stosownego postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu zwrotu określonego prawem lub określonego w postanowieniu. Sąd orzekający w sprawach I SA/Po [...] i I SA/Po [...] podkreślił też, że termin, o którym tu mowa, jest terminem prawa materialnego i po jego upływie nie jest możliwe dalsze przedłużanie terminu zwrotu, bez względu na to, czy postanowienie to zostało wydane niezwłocznie po wydaniu decyzji organu odwoławczego uchylającego decyzję wymiarową do ponownego rozpatrzenia, ponieważ przedłużyć można termin zwrotu określony w poprzednim postanowieniu, jeśli ten termin nie upłynął. Uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy powoduje, że to złożona deklaracja znów jest podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. Upływ określonego terminu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7, co oczywiście nie ma żadnego wpływu na toczące się postępowanie organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego bądź określenia innej kwoty do zwrotu. Przedmiotem oceny postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie jest zasadność zwrotu, a wyłącznie zgodność prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd podziela. Ponadto Sąd zwraca uwagę na rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16. NSA stwierdził m.in., że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Zdaniem NSA, okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). W uzasadnieniu ww. uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Mając to na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nastąpiło wraz z wydaniem przez organ I instancji powołanej wyżej decyzji z 17 września 2019 r. Po tym terminie dalsza weryfikacja zwrotu podatku nie jest możliwa, skoro termin do zwrotu tego podatku, jako termin prawa materialnego, już upłynął. Sąd podzielił ponadto stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach wydanych w sprawach I SA/Po [...] i I SA/Po [...], zgodnie z którym, co do zasady kontroli sądowej podlega wyłącznie zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Sąd tym samym nie bada zgodności z prawem wcześniejszych niezaskarżonych postanowień. Wyjątkiem jest sytuacja, w której w prawomocnym wyroku sąd administracyjny orzekł, że wskazane postanowienie wobec nieskutecznego doręczenia nie weszło do obrotu prawnego. W takim wypadku i zgodnie z zasadą związania prawomocnością orzeczenia (art. 170 p.p.s.a.), organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz skutki prawne z tego orzeczenia wynikające. Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. nie został skutecznie przedłużony. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (punkt II sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.