I FSK 1794/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 223/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 22.337,00 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 223/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. DIAS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz węgierskiego kontrahenta – K. Kft, które Strona rozliczyła jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie potwierdzają faktycznie wywozu towaru poza terytorium kraju. W ocenie organu, przedmiotowe faktury dokumentowały jedynie sztucznie wykreowane transakcje, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami na zasadach rynkowych, a Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ pierwszej instancji stwierdził więc, że w odniesieniu do ww. transakcji nie przysługuje Stronie prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zaś przedmiotowe dostawy uznał za zrealizowane w kraju, podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Organ drugiej instancji decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż dokumenty przedstawione przez Skarżącą, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organ podatkowy, ocenione łącznie i w powiązaniu, nie potwierdzają faktu dokonania wykazanych na rzecz K. Kft. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (folii stretch). Wobec tego, iż Skarżąca nie skierowała towaru do nabywcy i nie wykazała, że towar dostarczyła na rzecz podmiotu wykazanego na zakwestionowanych fakturach, Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % w stosunku do tych transakcji, bowiem nie stanowiły one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem DIAS, Strona nie dochowała przy tym należytej staranności w kontaktach z węgierskim kontrahentem. Jej działania w zakresie weryfikacji kontrahentów były niewystarczające i wskazywały, że przy dochowaniu należytej staranności Strona mogła powziąć wiedzę odnośnie faktu, że transakcje stanowiące podstawę VAT należnego wiązały się z nadużyciami, w których uczestniczył podmiot K. Kft. 1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. WSA, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do listopada 2015 r. Sąd uznał za bezsporne, że zobowiązania za te okresy zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a także, iż decyzja organu odwoławczego została Spółce doręczona w dniu 4 stycznia 2021 r. WSA, odnosząc się do treści art. 15 zzr ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm., dalej: uCOVID-19) uznał, że bieg terminów opisanych w tym przepisie uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. W związku z tym "decyzja organu odwoławczego, doręczona w dniu 4 stycznia 2021 r. została doręczona przed upływem biegu terminu przedawnienia, który wskutek jego zawieszenia w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji nie upłynął. Nie uległy zatem przedawnieniu zobowiązania Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji". Następnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do okoliczności niniejszej sprawy, uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę orzekających w sprawie organów, iż towar będący przedmiotem zakwestionowanych dostaw nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a dowody które Spółka posiada nie są wiarygodne. Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy miały miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowe. W ocenie WSA z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów i przytoczonych przez DIAS argumentów wynikało, iż brak było podstaw do stwierdzenia u Skarżącej istnienia tzw. dobrej wiary, jak i staranności w działaniu w odniesieniu do tego kontrahenta, na którego rzecz były wystawiane przez Skarżącą zakwestionowane faktury. Zdaniem Sądu istniały bowiem okoliczności, które powinny wywołać zainteresowanie jego rzetelnością. W związku z tym WSA uznał, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organy nie naruszyły art. 13 ust. 1, jaki i art. 42 ustawy o VAT. Z powyższych względów WSA oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono: a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych odbiegających od rzeczywistości i niemających żadnych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności: - przyjęcie, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że bierze udział w karuzeli podatkowej, bowiem nie dołożyła obiektywnie należytej staranności w doborze kontrahentów pomimo, że dokumenty transportowe jednoznacznie wykazały, że spełniła wszystkie wymogi zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania kluczowych świadków, które mógłby zmienić ocenę staranności kupieckiej Skarżącej, - pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że w świetle zebranego materiału dowodowego Skarżąca nie miała żadnego interesu w dopuszczaniu się oszustwa podatkowego oraz przyjęcie, że działała niestarannie, mimo braku wskazania prawidłowego wzorca zachowania w jej sytuacji, - pominięcie przez Sąd pierwszej instancji braku istotnych ustaleń dowodowych odnoszących się do tego, kto i w jaki sposób zlecał zmianę docelowego miejsca przeznaczenia towaru oraz czy Skarżąca miała świadomość, iż zmieniono przebieg tras, - przemilczenie przez Sąd pierwszej instancji kwestii rozbieżności w dokumentach transportowych CMR tj. kto był odpowiedzialny za wypełnienie CMR w miejscu jego odbioru i przeznaczenia oraz wyjaśnienie czy pozostałe CMR u czeskiego odbiorcy oraz przewoźnika są identyczne. Wyjaśnienie tych okoliczności przez organy podatkowe mogło doprowadzić do potwierdzenia tego, iż Skarżąca nie mogła dowiedzieć się o nieuczciwych działaniach innych podmiotów, które ukrywały przez nią te działania, - przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że węgierski kontrahent K. kft. nie mógł wykonywać na terenie Czech usług, pomimo iż nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego dowodu, - przemilczenie naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie w zakresie zastosowania się przez Skarżącą do informacji Ministra Finansów, wskazującą wprost, że przepisy prawa administracyjnego nie są tożsame z przepisami prawa podatkowego, przez co przepis art. 15 zzr uCOVID nie zawiesza terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych; b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego a to: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 zzr uCOVID-19, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło 31 grudnia 2020 r., mimo iż ostateczną decyzję doręczono 4 stycznia 2021 r., z uwagi na rzekome zawieszenie biegu terminu przedawnienia; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 15 zzr uCOVID-19, poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że przepis art. 15zzr uCOVID-19 ma zastosowanie wobec terminów materialnoprawnych prawa podatkowego i skutecznie zawiesił bieg terminów przedawnienia określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, - niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 zzr uCOVID-19 i złamanie zasady in dubio pro tributario, mimo podstaw do zastosowania tego przepisu, bowiem art. 15 zzr uCOVID-19 budzi wątpliwości co do możliwości jego stosowania względem terminów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy z wydanej przez Ministra Finansów informacji wynika, że przepisy prawa administracyjnego nie są tożsame z przepisami prawa podatkowego, co wypełnia również znamiona zakazu szkodzenia podatnikom stosującym się do informacji udzielanych przez MF, - art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Skarżąca spełniła wszystkie wymogi zakwalifikowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a mimo to pozbawiono ją stawki 0% VAT. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Trafne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 zzr uCOVID-19, poprzez błędne uznanie, że prawo podatkowe nie jest odrębną gałęzią prawa i zawiera się w zakresie pojęcia prawa administracyjnego, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2020 r., mimo iż ostateczną decyzję DIAS doręczono w dniu 4 stycznia 2021 r. 3.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że dyspozycja art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 ma zastosowanie także do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r., na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. uCOVID-19, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r. 3.4. Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, który stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym, uwzględniając wspomniany zarzut skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do uchylenia, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zarówno zaskarżonego wyroku jak i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. decyzji DIAS z dnia 11 grudnia 2020 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji będzie zobowiązany do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącej za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. z uwzględnieniem powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.5. Z uwagi na powyższe za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym tych, które kwestionowały prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w kontekście dochowania przez Spółkę należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z podmiotem węgierskim. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że – jak wskazano – uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzut przedawnienia dotyczy rozliczeń Skarżącej za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r., tym samym nie dotyczy grudnia 2015 r. W tym względnie należy wyjaśnić, że jak wynika z uzasadnienia decyzji DIAS z dnia 11 grudnia 2020 r. "w deklaracjach VAT - 7 za miesiące od kwietnia do września oraz listopad 2015 r. Strona deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (folii stretch) opodatkowaną preferencyjną, 0% stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, o łącznej wartości [...] zł na podstawie faktur wystawionych na rzecz K. Kft." (str. [...] decyzji DIAS). Podobnie z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 lipca 2020 r. wynika, że w grudniu 2015 r. Skarżąca nie dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą K. kft., gdyż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT były wystawione przez Spółkę w miesiącach od kwietnia do listopada 2015 r. (zestawienie tabelaryczne zamieszczone na str. [...] decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]). A zatem zmiana rozliczenia podatkowego Skarżącej dokonana przez organ podatkowy w decyzji z dnia 31 lipca 2020 r. w odniesieniu do grudnia 2015 r. nie była związana z transakcjami z K. Kft., a kwotami podatku naliczonego wynikającego z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do formułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedzi w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zakwestionowanych transakcji Spółki z podmiotem węgierskim K. Kft. 3.6. Z tych samych powodów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjnego, działając na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję DIAS z dnia 11 grudnia 2020 r. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA