III FSK 3464/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 385/20 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 385/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę M. S., zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok jest opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art.15 ust. 1 i ust. ,,33’’ ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." w związku z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740), zwany dalej "k.c.", w związku z art. 4, art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwana dalej "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykonanie polecenia darczyńcy, aby mogło wpływać na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, winno wiązać się z ciężarem dla obdarowanego skutkującym zmniejszeniem przysporzenia majątkowego po jego stronie, co stanowi dodatkową, nieprzewidzianą w ustawie podatkowej, przesłankę ustalania wysokości podstawy opodatkowania, stoi w sprzeczności z wynikami wykładni językowej oraz celowościowej przepisów, a także świadczy o zastosowaniu przez Sąd I instancji niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiam na niekorzyść podatnika i co w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów polegające na uznaniu, że mimo nałożenia na Skarżącego (obdarowanego) polecenia w rozumieniu prawa cywilnego (a także w rozumieniu u.p.s.d.) i wykonania przez niego tego polecenia w całości to obciążenie obdarowanego poleceniem nie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 146 § 1, art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. albowiem doszło do oddalenia skargi Skarżącego podczas, gdy właściwe zastosowanie przepisów winno polegać na uznaniu pełnej wartości wykonanego przez skarżącego polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, obniżające wysokość opodatkowania a w konsekwencji uznanie, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała prawu, uwzględnienie skargi Skarżącego oraz uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w całości; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 2.1. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż Sąd jest związany granicami skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepis art. 57a, do którego in fine odwołuje się art. 134 § 1, nie wyłącza w odniesieniu do tej kategorii skarg ogólnej zasady zawartej w tym ostatnim przepisie, zgodnie z którą niezwiązanie WSA granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia również w odniesieniu do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ponieważ art. 57a nie zawiera w tej kwestii odmiennego postanowienia, należy przyjąć, że - zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 134 § 1 - rozpoznanie sądu powinno obejmować zawsze całość zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych i postępowania poprzedzającego jej wydanie. W konsekwencji powyższe naruszenie doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art.133 § 1, art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) i art. 151 p.p.s.a. albowiem doszło do oddalenia skargi Skarżącego podczas, gdy właściwe zastosowanie przepisów winno polegać na ustaleniu naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji uznaniu, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała prawu, uwzględnieniu skargi Skarżącego oraz uchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w całości Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Skarżący zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów opłaty sądowej i skarbowej od pełnomocnictwa a nadto kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący omyłkowo przy formułowaniu podstaw zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał na zarzut naruszenia art. 15 ust. 33 u.p.s.d., podczas gdy wydaje się, że chciał zarzucić naruszenie art. 15 ust. 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia przywołanych we wniesionym środku zaskarżenia art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 u.p.s.d. wraz z konsekwencjami ich zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). W dalszej części tego unormowania ustawodawca wskazuje sposób ustalenia tej podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi zatem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrącenia podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Doprecyzowaniem unormowania wyrażającego podstawę opodatkowania jest art. 7 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym określono m.in. co stanowi ciężar darowizny w przypadku, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Należy przy tym podkreślić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, natomiast w art. 7 ust. 2 doprecyzowuje to pojęcie poprzez określenie m.in. ciężar darowizny. Ciężarem darowizny będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. Warto podkreślić, że w konstrukcji art. 7 ust. 2 u.p.s.d., a zatem regulacji doprecyzowującej podstawę opodatkowania normodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku darowizny, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru darowizny w postaci wartości tego obciążenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada podkreślić także, że ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, zatem w tym przypadku ciężaru darowizny. Zakres pojęcia ciężaru darowizny należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, gdyż normodawca dodaje pojęcie obciążenia tym obowiązkiem oraz wartości tego obciążenia. Warto przy tym zauważyć, że prawodawca nie wskazuje sposobu ustalenia wartości tego obciążenia, jednakże nie oznacza to jednocześnie braku takiej powinności. Należy zatem przyjąć, że ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, a zatem w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek. Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej. Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu orzeczenia słusznie wskazał, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Tymczasem taka sytuacja, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie miała miejsca na gruncie tej sprawy, gdyż wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego w tym przypadku Skarżącego, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku. Pogląd przyjęty i zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ma oparcie w przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Nie można bowiem w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości. Nie można tym samym zaprezentowanego sposobu wykładni przywołanych przepisów, który odpowiada istocie użytych pojęć ustawowych i charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn traktować jako wprowadzenie dodatkowej przesłanki nieprzewidzianej przez ustawodawcę podatkowego. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazany w pkt 1.1. skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazano, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Przy czym jednocześnie w końcowej części tego przepisu wprowadzono ograniczenie, przywołując art. 57a p.p.s.a. Sąd ten zatem nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem konieczności uwzględnienia art. 57a p.p.s.a. Stosownie do tego unormowania sformułowano nie tylko podstawy, na jakich może być oparta skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, ale opatrzono je ponadto wymogiem wyłączności. Jednocześnie wskazano, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przepisie tym wprowadzono zatem ograniczenie w stosunku do niezwiązania sądu graniami skargi (A. Kabat, [w] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019.). Zarzut Skarżącego dotyczący niezwiązania granicami skargi Sądu pierwszej instancji przy sprawach dotyczących skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie nie ma zatem oparcia w obowiązujących rozwiązaniach prawnych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Borszowski Stanisław Bogucki Marek Kraus