I SA/Gl 385/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1. M.S. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] wnioskodawca jako obdarowany zawarł z rodzicami umowę darowizny (dalej: umowa) na kwotę [...] zł. Zgodnie zapisem § 1 pkt 3 umowy, przekazane środki miały zostać przeznaczone przez wnioskodawcę na zakup nieruchomości. W dniu [...] wnioskodawca zawarł umowę deweloperską w Kancelarii notarialnej w formie aktu notarialnego. Cena nabycia lokalu mieszkalnego, który wnioskodawca nabył na podstawie umowy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, łącznie wynosi [...] zł. Wnioskodawca nie zgłosił otrzymania majątku z darowizny poprzez złożenie do właściwego urzędu skarbowego formularza SD-Z2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy przeznaczenie przez wnioskodawcę, tytułem wykonania polecenia darczyńcy, całości kwoty otrzymanej darowizny na zakup nieruchomości będzie spełniało przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, ze zm. - u.p.s.d.)? 2) Czy podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego zero, a tym samym wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3)? Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego polecenie, którym został obciążony wnioskodawca, będzie stanowiło ciężar darowizny, a tym samym podstawa opodatkowania będzie równa zero. Z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 u.p.s.d. jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wynika wprost, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Zdaniem wnioskodawcy, art. 7 ust. 2 u.p.s.d. będzie miał zatem zastosowanie w opisanym stanie faktycznym w związku ze spełnieniem wynikających z niego przesłanek: 1) wnioskodawca został obciążony poleceniem przekazania całej kwoty otrzymanej darowizny na pokrycie ceny nabywanej nieruchomości, 2) polecenie zostało wykonane. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca otrzymał w 2018 r. od matki i od ojca darowiznę środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł z poleceniem zakupu nieruchomości. Celem wywiązania się z polecenia zakupu nieruchomości zawarta została umowa deweloperska w formie aktu notarialnego. Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zatem, skoro wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył na nabycie nieruchomości, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co do zasady stanowi różnica pomiędzy kwotą darowizny, a kwotą ciężaru (polecenia darczyńcy). Jeśli wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Tym samym, przy zastosowaniu art. 7 ust. 2 u.p.s.d., podstawa opodatkowania wynosić będzie zero. Istniejące w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1526/16. 2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie zacytował przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wywiódł, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zatem zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem. Wnioskodawca jako obdarowany jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), gdyż nie zachował warunków do zwolnienia, określonych w ww. art. 4a u.p.s.d., jak również, w opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 2 tejże ustawy. Co prawda, stosownie do powołanych przepisów, w przypadku gdy np. darowizna obciążona jest poleceniem, to polecenie to ma wpływ jako ciężar na jej opodatkowanie, bo podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), jednak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstawy do potrącenia jako ciężaru wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny). Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca na dzień powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia świadczenia, nie wykonał polecenia darczyńcy (nie dokonał zakupu nieruchomości), a więc nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d., z którego wyraźnie wynika, że polecenie stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane. Podstawa opodatkowania otrzymanej przez wnioskodawcę darowizny środków pieniężnych oraz związany z nią obowiązek podatkowy winien być określony na dzień ich nabycia, który w analizowanym, przypadku odpowiada dacie wpływu na konto wnioskodawcy darowanych mu pieniędzy. W związku z tym, że wykonanie polecenia darczyńcy nastąpiło po dacie otrzymania darowizny (i powstaniu obowiązku podatkowego), wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Przepisy tej ustawy nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar spadku czy darowizny wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego). Tym samym wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 (zgodnie z treścią art. 17a u.p.s.d.), w którym należy wykazać otrzymaną darowiznę. Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy jest nieprawidłowe. 3.3. Powyższa interpretacja została zaskoczona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 7 ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., w związku z art. 893 k.c., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że polecenie, którym obciążony został obdarowany obowiązkiem jego wykonania, nie stanowi ciężaru darowizny, jeśli polecenie nie zostanie wykonane do momentu powstania obowiązku podatkowego, co stanowi dodatkową, nieprzewidzianą w ustawie podatkowej przesłankę ustalania wysokości podstawy opodatkowania oraz stoi w sprzeczności z wynikami wykładni językowej oraz celowościowej przepisów, a także świadczy o zastosowaniu przez organ niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiam na niekorzyść podatnika i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiadała prawu. Ponadto z ostrożności procesowej, w przypadku przyjęcia, że istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucam naruszenie 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany. Z literalnej treści przepisu wynika nadto, że obciążenie obowiązkiem odnosi się do wykonania polecenia bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Skoro w prawie cywilnym pojęcie polecenia rozumiane jest szeroko, a zawarty w umowie darowizny obowiązek spełnienia polecenia może nastąpić także po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu to inne rozumienie tego pojęcia w prawie podatkowym w ogóle wykluczałoby możliwość obciążenia poleceniem darowizny kwoty pieniężnej, gdyż obdarowany nie posiadając środków na spełnienie polecenia nie mógłby go wykonać. W tym przypadku, zdaniem skarżącego, znaczenie tego zwrotu - o ile zostało wykonane - zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. rozumieć należy w ten sposób, że jeśli obdarowany nie przeznaczy otrzymanych środków pieniężnych na określony w umowie darowizny cel, to wówczas będzie zobowiązany do zapłaty w całości należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej, która powstanie od momentu powstania obowiązku podatkowego tj. od daty otrzymania darowizny. Inne rozumienie tego przepisu stałoby bowiem w opozycji do rozmienia pojęcia polecenia w prawie cywilnym, ograniczając w sposób znaczny możliwość obciążenia poleceniem darowizny, a niektórych przypadkach w ogóle je wykluczając. W takim przypadku gdyby ustawodawca chciał pojęcie to zmienić lub ograniczyć winien to w ustawie w sposób precyzyjny wskazać definiując rozumienie znaczenia plecenia lub wskazując termin do jego realizacji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje. 4. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.s.d., jednakże to naruszenie nie miało wpływu na treść interpretacji wyrażającej się w stwierdzeniu, że stanowisko skarżącego było nieprawidłowe. Stąd nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 zd. drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.). 5. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Podatkowi podlega zatem nabycie praw majątkowych w drodze darowizny jak i polecenia. W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. 7. Przy braku, na gruncie u.p.s.d. jak również w przepisach prawa cywilnego definicji legalnej wyrażenia "długi i ciężary", zgodnie przyjmuje się, że długi to wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. (wyroki: NSA OZ w Lublinie z 07.03.1986 r. SA/Lu 62/86 ONSA z 1986 r. nr 1 poz. 18, NSA z 28.01.2014 r. II FSK 558/12). Z kolei ciężary, to inne niż długi obciążenia przedmiotu opodatkowania, wpływające na zmniejszenie jego wartości rynkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 maja 2009 r. I SA/Wr 898/08). Expressis verbis ustawa określa, że ciężarem podlegającym odliczeniu od podstawy opodatkowania jest wartość wykonanego polecenia. Zdaniem Sądu, nie każde polecenie darczyńcy, o ile zostało ono wykonane, zmniejszało będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Polecenie, w aspekcie u.p.s.d., jest ciężarem tylko wtedy, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Innymi słowy, obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie stanowić będzie u obdarowanego pasywa). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W przeciwnym wypadku, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość darowizny bez tego pomniejszenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/19). Po analizie przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Sąd uznał, że polecenie o którym mowa w tych przepisach zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego w tym znaczeniu, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i przez to zmniejszać wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych. W rozpoznawanej sprawie wykonanie przez skarżącego spornego polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jego majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku – ze środków finansowych na własność nieruchomości. Tymczasem polecenie jest ciężarem spadku, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania. Przy interpretacji tego przepisu istotne znaczenie ma zatem użyte przez ustawodawcę słowo "obciążony". Obciążenie wymaga, żeby wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, aby wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał by każde polecenie zmniejszało podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, postanowiłby o tym wprost w przepisie, stwierdzając przykładowo, że "ciężarem darowizny jest wykonane polecenie". Przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wymaga jednak "obciążenia" obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, czyli definitywnego uszczuplenia jego majątku, co – zdaniem Sądu – nie zaistniało w omawianej sprawie. W niniejszej sprawie wartość darowizny poznaczonej zgodnie z poleceniem na zakup nieruchomości, pozostała po stronie aktywów. 6. Sąd nie podziela z kolei poglądu organu interpretacyjnego prezentowanego również w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 grudnia 2019 r. I SA/Bd 618/19, czy wyrok WSA w Gorzowie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 156/20), wedle którego wartość polecenia stanowi ciężar wyłącznie wówczas, gdy zostało wykonane tego samego dnia co sama darowizna. Wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny, prowadziłaby do znacznego ograniczenia zakresu stosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Z istoty rzeczy bowiem nie wszystkie polecenia wiążące się z uszczupleniem wartości samej darowizny mogą zostać wykonane tego samego dnia. Ich przeprowadzenie może wiązać się z koniecznością dokonania odrębnej czynności prawnej, dla której zastrzeżona jest szczególna forma prawna (np. zawarcie umowy dożywocia), bądź czynności wymagające podjęcia odrębnych czynności urzędowych (np. uzyskanie pozwolenia na budowę). Stanowisko o koniecznej zbieżności czasowej darowizny i wykonania przez obdarowanego polecenia istotnie zatem zawęża zakres normatywny art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Wniosek taki po pierwsze nie znajduje podstawy normatywnej, a po wtóre jego akceptacja powodowałaby, że obdarowany, w przypadku wykonania polecenia, mógłby ponosić ciężar podatkowy nieproporcjonalny do wartości otrzymanego tytułem darowizny przysporzenia. Tak byłoby bowiem w sytuacji, gdyby obdarowany wykonał polecenie (wiążące się z uszczupleniem majątku) z opóźnieniem, ponosząc - mówiąc w uproszczeniu - podatek od całej darowizny, a zachowując w swoim majątku przysporzenie o wartości niższej od podstawy opodatkowania wynikającej z, niepomniejszonej o wartość polecenia, wartości darowizny. Taka sytuacja mogłaby nadto prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia. Po raz pierwszy w przypadku obdarowanego w dacie otrzymania darowizny, po raz drugi w przypadku uprawnionego z tytułu polecenia (art. 1 pkt 2 u.p.s.d.). w momencie wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.) - por. ww. wyrok WSA w Bydgoszczy. Sąd stoi na stanowisku, że wykonanie polecenia przez obdarowanego w każdym czasie, rzutuje na treść obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem wszakże, że wykonanie polecenia zmniejsza wartość przysporzenia majątkowego wynikającego z darowizny, co z kolei w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 7. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, poprzez kategoryczną i niepełną wykładnię naruszała art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Jednakże naruszenie to - jak zostało już na wstępie zaakcentowane - nie miało wpływu na treść interpretacji stwierdzającej, że stanowisko skarżącego, zgodnie z którym polecenie, którym został obciążony będzie stanowiło ciężar darowizny, a tym samym podstawa opodatkowania bezie równa zero, było nieprawidłowe. Trzeba również mieć na uwadze, że Sąd skargę na interpretację indywidulaną rozpoznaje wyłącznie w granicach zarzutów skargi (art. 57a p.p.s.a.), tymczasem w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 14 c § 1 i 2 o.p., co wówczas mogłoby doprowadzić do uchylenia interpretacji wydanej w niniejszej sprawie. Niezbędne jest, bowiem aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. 8. Z opisanych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.