III FSK 3449/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 669/20 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz K. K. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 669/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.K., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 2 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 marca 2020 r., Burmistrz Miasta C. ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym kwestionował powyższe rozstrzygnięcie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącego w zakresie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze. zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", uznając w stanie faktycznym omawianej sprawy, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Skarżącego są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, bowiem wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 2 lipca 2020 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło do ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji. Skarżący nie zgadzając się z wydanym wobec niego rozstrzygnięciem w zakresie uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę podkreślił, że kluczowym dla sprawy pozostawała kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gruntów działki nr [...] o pow. 1044 m2 wraz z posadowioną na niej budowlą o wartości 5.000 zł oraz nieruchomości gruntowych dz. [...] o łącznej powierzchni 18.354 m2 wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz budowlami o wartości 255.340 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że posiadane przez Skarżącego nieruchomości są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowe zakwalifikowanie nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewidencyjnych [...] miało potwierdzenie: w akcie notarialnym z 22 grudnia 2016 r., z którego zapisów wynika, że Skarżący nabył zabudowaną nieruchomość gruntową "w ramach i z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej"; w kwalifikacji budynku w rejestrze gruntów i budynków; w wypisach z CEIDG co do rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego; w prowadzonych na nieruchomości remontach w celu dostosowania zdewastowanej nieruchomości "do stanu użytkowania". Jeżeli zaś chodzi o nieruchomość gruntową dz. [...] Sąd pierwszej instancji decydujące znaczenie przypisał oświadczeniu złożonemu w akcie notarialnym z 16 stycznia 2017 r. o dokonaniu czynności (zakupu ww. nieruchomości) "w ramach i z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo C.z siedzibą w miejscowości Z.". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe przesądzało o fakcie związania nieruchomości gruntowej, dz. [...] o pow. 1044 m2 wraz z posadowioną na niej budowlą o wartości 5.000 zł oraz nieruchomości gruntowych dz. [...] o pow. łącznej 18.354 m2 wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz budowlami o wartości 255.340 zł (nieruchomości stanowią element przedsiębiorstwa) z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku doszedł do przekonania, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że właściwą stawką, którą należy zastosować do będącej przedmiotem sprawy nieruchomości, jest stawka przewidziana dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji nie podzielił podnoszonych w skardze argumentów, mających świadczyć o nieprowadzeniu na nieruchomości działalności gospodarczej, a co za tym idzie - braku podstaw do obciążania jej najwyższą stawką podatku. Sąd bowiem stwierdził, że w przypadku ustalenia Skarżącemu wymiaru podatku od nieruchomości, nie zachodzi sytuacja opisana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. Tym bardziej, że nieruchomość została nabyta przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności, że prowadzone na spornych nieruchomościach remonty są długotrwałe nie przesądzały w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że należy zakwalifikować je do majątku prywatnego osoby fizycznej. Sąd podkreślił, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. W regulacji podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi to jakiekolwiek efekty finansowe. Sąd pierwszej instancji prezentując sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał przy tym, że ustawodawca w regulacji tej posłużył się sformułowaniem ,,nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności’’. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającej na uznaniu, że grunty, budynki i budowle Skarżącego są związane z jego działalnością gospodarczą w sytuacji, w której grunty, budynki i budowle skarżącego nigdy nie były traktowane jako część jego przedsiębiorstwa, o czym świadczą okoliczności sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że oznaczenie Skarżącego jako przedsiębiorcy w umowie sprzedaży gruntów, budynków i budowli, oświadczenia składane w umowie stanowiącej podstawę nabycia nieruchomości oraz zakres działalności skarżącego wystarczają do stwierdzenia, że zostały one włączone do jego przedsiębiorstwa i tym samym są związane z działalnością gospodarczą skarżącego Na podstawie tak postawionych zarzutów Skarżący, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo sformułowania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, rozważania należy jednakże rozpocząć od przedstawienia sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że zarzut ten de facto odnosi się także do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z tym unormowaniem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem tych sytuacji, które zostały wskazane w ust. 2a. Wprowadzona tym unormowaniem definicja legalna składa się zatem z dwóch zakresów, tj. wyjściowego zakresu oraz tego, gdzie normodawca określa wyłączenia z tej definicji w art. 1a ust. 2a. Z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia wyjściowego zakresu tej definicji legalnej. Ustawodawca podatkowy posługuje się sformułowaniem, gdzie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej odnosi do takich gruntów, budynków i budowli, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odniesienie do posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania nie może być rozumiane wyłącznie poprzez kryterium formalnego posiadania. Dokonując ustalenia znaczenia użytych wyrażeń nie można bowiem pominąć tego, że ustawodawca definiuje grunty, budynki, czy też budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc zatem pod uwagę podatkowe skutki dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej należy podkreślić, że samo kryterium formalnego posiadania nie jest wystarczające do ukazania związku gruntów, budynków, czy też budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił to przede wszystkim Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn.akt SK 39/19, Dz. U. z 2021, poz. 401), wskazując, że taki sposób rozumienia analizowanej definicji legalnej, gdzie decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Taki sposób rozumienia analizowanego unormowania jest prezentowany w orzecznictwie, jak choćby w wyroku NSA z 16 marca 2021 r. III FSK 2715/21. Wskazany sposób rozumienia omawianego unormowania nie oznacza, że wymagane jest ustalenie, czy działalność gospodarcza jest wykonywana. W konstrukcji podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się bowiem wyrażeniem odnoszącym się do relacji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyrażeniem odnoszącym się do relacji zajęcia na prowadzenie tej działalności. Przywołany wymóg odnoszący się do ustalenia wykorzystywania danych składowych przedmiotu opodatkowania w realizowanej działalności gospodarczej dotyczy relacji zajęcia na prowadzenie tej działalności. Akcentowany zatem sposób rozumienia relacji związania z prowadzeniem tej działalności oznacza, że zakres sytuacji wypełniających tę relację wymaga każdorazowo ustalenia kryterium pozwalającego odnieść się do związku z daną działalnością gospodarczą. Kryterium to, wykraczające poza posiadanie, będzie decydujące do wykazania, czy definicja ta ma zastosowanie w danym przypadku. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu słusznie wskazał, że w danym przypadku o spełnieniu analizowanej definicji może decydować związek pośredni, czy też potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. Przy czym takie założenie powinno być potraktowane jako punkt wyjścia, gdyż w jego następstwie należy dokonać ustalenia, czy i w jakim zakresie w danej sprawie zachodzi kryterium pozwalające uznać związanie danego składnika z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest spełnieniem tego wymogu przyjęcie za miarodajne oświadczenia złożonego w akcie notarialnym o nabyciu nieruchomości w ramach i z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji dokonując ustalenia sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posłużył się wyrażeniem ,,nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności’’, które było zawarte w analizowanym przepisie w stanie prawnym do końca 2015 r. Skoro zatem ustalając znaczenie tej regulacji Sąd pierwszej instancji posłużył się fragmentem nieobowiązującego już unormowania powinien wskazać jakie przypisuje mu znaczenie dla obecnego rozwiązania normatywnego i jakie skutki wynikają z tego dla sposobu dokonywanej wykładni. Wskazany sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje uznanie za zasadne także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe należy zatem uznać trafność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez WSA w Białymstoku. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białystoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Borszowski Stanisław Bogucki Marek Kraus