III FSK 2715/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1131/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Kr 1131/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. M. (dalej także jako "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, a to: - przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jak również - przepisu art. 336 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, i przyjęcie, że w posiadaniu przedsiębiorcy w roku 2018 pozostawała nieruchomości oznaczona nr [...], położona w C., wraz z posadowionym na niej budynkiem, mimo, iż umowa najmu zawarta pomiędzy skarżącym, a E. Sp. z o.o. dotyczyła jedynie jej części, a to 400 m2, jak również, że przedmiotowa działka może być wykorzystywana przez przedsiębiorcę wprost w całości. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie. Skarżący oświadczył ponadto, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W sprawie niniejszej podstawą wniesionej skargi kasacyjnej było naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie, czyli art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy zatem podkreślić na wstępie, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury faktycznej. Skarżący podnosi, że działka nr [...], poza wynajętą częścią obejmującą 400 m² stanowi prywatny majątek podatnika, zarzuca błędne przyjęcie, że ww. działka może być w całości wykorzystywana przez E. Sp. z o.o., wskazuje na nieprawidłową ocenę charakteru zgody na dysponowanie nieruchomością w ramach procesu budowlanego, przyjęcie domniemania, że sam fakt zamierzenia inwestycyjnego jest równoznaczny z posiadaniem nieruchomości, wskazuje też, że sporna nieruchomość może być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero po zrealizowaniu inwestycji i wyłącznie w jej zakresie. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniono. Powoduje to, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie mogą być w postępowaniu kasacyjnym skutecznie zakwestionowane. Jak stwierdził Sąd I instancji, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, którego celem było m. in. ustalenie statusu spornej działki nr [...]. Ustalono, że skarżący jest przedsiębiorcą, przeważający rodzaj prowadzonej przez niego działalności stanowi produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, oprócz tego podatnik zajmuje się m.in. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność ta prowadzona jest w C. w istniejącym zakładzie stolarskim zlokalizowanym na działkach [...] oraz [...]. W przedmiotowym zakładzie działalność prowadzi również E. Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu. Działka nr [...] została oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba). Wskazana działka nr [...] wraz z działką nr [...] stanowiła przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej na wniosek spółki E., inwestycja obejmowała swym zakresem całą działkę nr [...]. Decyzja dotyczyła inwestycji polegającej na budowie budynku kotłowni na biomasę oraz budynku produkcyjnomagazynowego z towarzyszącymi urządzeniami budowlanymi przy ul. [...] w C. Skarżący, reprezentując spółkę E., złożył oświadczenie, że spółka ta jako Inwestor dysponuje m.in. działką nr [...] na podstawie jego zgody. Z projektu budowlanego oraz z mapy do celów projektowych wynika, iż inwestycja realizowana przez spółkę E. na działce [...] ma na celu budowę kotłowni, w której zainstalowany zostanie kocioł do celów centralnego ogrzewania na biomasę (trociny i zrębki drewniane powstające w toku produkcji okien drewnianych, produkowanych w budynku sąsiednim, zlokalizowanym na działce nr [...] oraz [...], stanowiącym własność Inwestora), wraz z silosem na te trociny i zrębki oraz urządzeniami technologicznymi tj. przewody odsysające, stacja filtracyjna, kontener itp. Oprócz kotłowni planowana jest budowa budynku produkcyjno-magazynowego, który stanowić będzie uzupełnienie funkcji istniejącego budynku produkcyjnego okien drewnianych. W stanie istniejącym teren przedmiotowych działek jest częściowo zagospodarowany i zabudowany istniejącą zabudową produkcyjno-magazynową zakładu produkcji okien drewnianych stanowiącego własność Inwestora. Na terenie działki nr [...] oraz sąsiedniej [...] znajduje się budynek główny zakładu produkcyjnego, natomiast na terenie działki nr [...] znajduje się istniejący budynek magazynowy, podlegający rozbiórce na podstawie zgłoszenia rozbiórki z dnia 5 września 2017 r. oraz istniejący budynek produkcyjny, nie objęty planowaną inwestycją, także stanowiące własność Inwestora. Z tych względów organy przyjęły, że sporna działka była w całości w posiadaniu spółki realizującej inwestycję. Skarżący skutecznie nie podważył oceny tych dowodów, tj. stwierdzenia, że sporna działka tworzy z działkami nr [...] i [...] całość gospodarczą. Między innymi na działce nr [...] jest realizowana inwestycja o charakterze stricte przemysłowym, obejmująca budowę dwóch budynków o łącznej powierzchni zabudowy 534,12 m² i silosu o powierzchni zabudowy 53,58 m² oraz przewidująca urządzenie minimum 16 miejsc postojowych na terenie zamierzenia inwestycyjnego. Przedmiotowa inwestycja ściśle łączy się z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (jako przedsiębiorcę) oraz E. Sp. z o.o. Kotłownia, która powstanie będzie ogrzewać zarówno istniejący budynek produkcyjny oraz magazynowe, zaś budynek przemysłowy o powierzchni użytkowej 513 m² wpisuje się w działalność Inwestora – E. sp. z o.o. i jest/będzie przez przedsiębiorcę wykorzystywany. W tych okolicznościach przyjęto, że nr [...] nie służy do realizacji pozamieszkaniowych, osobistych potrzeb skarżącego lub jego rodziny, a jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia fakt przejściowego niewykorzystania nieruchomości na cele gospodarcze. Mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej nie została podważona prawidłowość postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego, należało stwierdzić czy ustalony przez organy stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu wynikającemu z normy prawnej skonstruowanej na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W myśl powołanego przepisu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędnej wykładni tego przepisu. Po wydaniu zaskarżonego orzeczenia i po wniesieniu skargi kasacyjnej zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19, z którego wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09 w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji odpowiada stanowisku przedstawionemu przez Trybunał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując wykładni wskazał, że wynikająca z ww. przepisu zasada, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej doznaje ograniczenia przez konieczność identyfikowania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z jednej strony jako osoby prywatnej w zakresie swojego majątku prywatnego oraz jako przedsiębiorcy. Znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną, działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. W tym zakresie Sąd odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1419/17; z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 3355/17 i z dnia 16 maja 2017 r., II FSK 791/16. Skoro w kontrolowanej sprawie ustalono, że działka nr 836/231 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem nie stanowi majątku osobistego skarżącego i w całości jest wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i spółkę E., prawidłowo zastosowano regulację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w rozumieniu odpowiadającym wyrokowi TK z dnia 24 lutego 2021 r.). Zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd I instancji w realiach rozpatrywanej sprawy prawidłowo rozpatrzył również kwestię posiadania, związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 336 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W tym zakresie, wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie było podstaw do odnoszenia się do twierdzeń skarżącego odnośnie znaczenia dowodów dotyczących postępowania budowlanego, w tym oświadczenia o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Na gruncie ustalonego stanu faktycznego przyjęto, że w związku z zajęciem nieruchomości na potrzeby inwestycji realizowanej przez spółkę E. oraz wykorzystywaniem jej (także potencjalnym) w działalności gospodarczej tejże spółki oraz skarżącego znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. Jacek Pruszyński Jan Rudowski Krzysztof Winiarski