II FSK 4/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 223/21 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r. oddalił skargę R. P. (dalej jako: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 26 lutego 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 października 2015 r. i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 79.260 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 105.681zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji skorygował rozliczenie przychodów i wydatków z 2015 r., przyjmując, iż otrzymana darowizna w łącznej wysokości 100 000 zł zgodnie z oświadczeniem strony była początkowo przechowywana w gotówce w tajemnicy przed Z. S. , a następnie systematycznie wpłacana przez lata na rachunek bankowy i stanowiła źródło pokrycia wpłat własnych dokonywanych przez skarżącą w gotówce w okresie od 17 kwietnia 2012 r. do 10 lutego 2014 r. Skarżąca na koniec 2011 r. dysponowała nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości 98.956,81 zł wynikającą z posiadania znacznych środków poza systemem bankowym, które mogła sukcesywnie wpłacać w latach późniejszych na rachunek bankowy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy prawidłowo skorygował rozliczenie przychodów i wydatków 2015 r., przyjmując, że na dzień 1 stycznia 2015 r. skarżąca nie posiadała oszczędności w gotówce, bowiem te były systematycznie wpłacane przez lata i stanowiły źródło pokrycia wpłat własnych dokonywanych przez nią w gotówce w okresie od 17 kwietnia 2012 r. do 10 lutego 2014 r. Organ odwoławczy nie dokonał pomniejszenia przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatku w październiku 2015 r. o kwotę 179 083,00 zł stanowiącą sumę wpłat własnych na rachunek bankowy skarżącej za okres od 17 kwietnia 2012 r. do 10 lutego 2014 r. Jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów dotyczące nie istnienia umowy powierniczej na kwotę 180 000 zł pomiędzy skarżącą, a Z. P. (obecnym mężem strony) oraz dotyczące darowizny na łączną kwotę 15 000 zł od rodziców strony, otrzymane na przestrzeni 30 lat, przechowywanych w gotówce i przeznaczonych w 2014 r. na spłatę Z. S. (byłego męża strony). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła strona zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niezbadanie materiału dowodowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25em, art. 25f, art. 15g, ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. z dnia 3.04.2012, dalej jako u.p.d.o.f.). Podkreślić jednak należy, że sformułowane zarzuty jak i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą oceny dowodów i przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie zeznań poszczególnych świadków. Zdaniem strony, wykazała ona skąd pochodziły pieniądze na zakup nieruchomości i prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy za 2015 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że zarzuty tej skargi są bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa materialnego zostały skonstruowane w istocie jedynie jako konsekwencja błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i tylko w takim kontekście wymienione zostały przepisy u.p.d.o.f. Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez Sąd pierwszej instancji na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Należy podkreślić, że sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału zachodzi wtedy, gdy powstaje dysharmonia pomiędzy materiałem zgromadzonym, a konkluzją, do jakiej dochodzi sąd na podstawie tego materiału. Sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom Sądu pierwszej instancji odmiennego poglądu, nie może prowadzić do wniosku o dokonaniu przez ten Sąd błędu w ustaleniach faktycznych, a w zasadzie do takiej polemiki sprowadza się skarga kasacyjna strony. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącą, zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, iż postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji tak jakby umknęło autorowi skargi kasacyjnej postępowanie przed organem II instancji oraz przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie dotyczy nadwyżki wydatków nad dochodami za 2015 r. w kwocie 221 549 zł, podczas gdy przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, w której ustalono zobowiązanie podatkowe za 2015 r. w kwocie 79 260 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 105 681 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do oceny okoliczności i możliwości przekazania na rzecz skarżącej kwoty 180 000 zł przez Z. P. Sąd pierwszej instancji w precyzyjny sposób w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił niespójność zeznań strony. Zeznania te zmieniały się w trakcie całego postępowania podatkowego. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczności przekazania powyższej kwoty, a analiza zapisów historii rachunków bankowych nie wskazują by do przekazania pieniędzy doszło. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącej w zakresie możliwości dysponowania przez nią kwotą 15 000,00 zł (otrzymaną od rodziców na przestrzeni 30 lat). Co istotne organy nie kwestionowały samego faktu, iż rodzice mogli w pewien sposób wspomagać finansowo skarżącą. Jednakże strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła wysokości tego wsparcia, momentu jego przekazania, a przede wszystkim jego przechowywania aż do 2014 r. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, z zeznań skarżącej wynika, iż w 1995 r. miała ona kłopoty finansowe i wraz z ówczesnym mężem dokonała zapłaty transz za zakup mieszkania z opóźnieniem (odpowiedź na pyt. 9 z przesłuchania strony z 23 czerwca 2020 r.). W świetle powyższego twierdzenia strony, iż przechowywała w domu w komodzie w pościeli ewentualnie otrzymywane od rodziców środki finansowe po to, by następnie spłacić z nich w 2014 r. byłego już męża zasadnie uznane zostały za niewiarygodne. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać jako całkowicie chybione gdyż kwestionują one okoliczności, które zostały przez Sąd pierwszej instancji uznane na korzyść strony; i tak jeżeli chodzi o zarzut nieuwzględnienia w źródłach pokrycia wydatków skarżącej posiadanych przez nią oszczędności w kwocie 100 000 zł zgromadzonych w gotówce (w tym pochodzących z pracy w Niemczech) oraz corocznych darowizn w wysokości 5 000 zł od J. Z. w celu kompensaty za przejęcie gospodarstwa rolnego po rodzicach z pominięciem praw skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dobrowolne spłaty wzajemne dokonywane między rodzeństwem bądź rodzicami występują między bliską rodziną, a podział majątku dorobkowego po przodkach (w tym przypadku rodzicach) nie zawsze dokonywany jest w atmosferze konfliktu i przy udziale sądu, który pełni rolę arbitra między zwaśnionymi spadkobiercami. Zeznania skarżącej oraz jej bratowej składającej zeznania w charakterze świadka są co do zasady zgodne co do kwoty, przyczyny i okresu spłaty. Niewielkie rozbieżności między ich zeznaniami z uwagi na upływ wielu lat od momentu zdarzenia nie mogą całkowicie dyskredytować wiarygodności dobrowolnych rozliczeń majątkowych między rodzeństwem. Podobnie jeśli chodzi o zarzut nie uwzględnienia dochodu uzyskanego przez skarżącą w 2015 r. z pracy we Francji, dochód ten został uwzględniony w rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącej i ujęty w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 października 2020 r. w Tabeli nr [...] na str. [...] w pozycji "dochód osiągnięty z pracy we Francji wypłacony 09/2015 r. wg oświadczenia strony z 06.05.2020 r. oraz korekty PIT-36 za 2015 r. złożonej dnia 19.03.2019 r.", a Sąd pierwszej instancji rozliczenie to uznał za prawidłowe. Wbrew sformułowaniom skargi kasacyjnej, jako odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut ten jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265). Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezgłoszenia wniosku o jej przeprowadzenie przez stronę przeciwną (art.182 § 2 p.p.s.a.).