I FSK 2163/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 669/20 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 669/20, oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P.P. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a.") przez jego niewłaściwe zastosowanie gdyż nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego (kod CN 8703) i w konsekwencji przesłanki naliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym; 2. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację w kontekście Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, gdyż zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego (kod CN 8704), II. prawa formalnego tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności poprzez: a. zaakceptowanie, że pomiaru skrzyni ładunkowej przeznaczonej do transportu towarów dokonano sprzecznie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, które wskazują: "Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie", gdzie organ dokonał błędnego pomiaru maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, co potwierdzają przedłożone do akt dokumenty, w tym przetłumaczony przysięgle dokument wydruk z portalu dodgeforum.com wskazujący na parametry techniczne pojazdu Dodge Ram 1500 o numerze VIN [...], który wskazuje, że pojazd ten ma rozstaw osi wynoszący 379 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 193 cm; b. brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy i zaakceptowanie oczywiście błędnych pomiarów dokonanych przez organ, sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, które nakazują sądzić, że pojazdy nie mogą być mniejsze lub większe niż wartości wskazane w specyfikacji producenta; c. oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o kryterium ładowności podczas gdy kryterium ładowności nie ma żadnego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN; d. bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo pojazdem osobowym podczas, gdy większość jego cech przemawia za zakwalifikowaniem go jako pojazdu ciężarowego o zasadniczej funkcji przewożenia towarów: powiększona przestrzeń ładunkowa (tzw. Long Bed), która umożliwia przewóz wielkogabarytowych masywnych towarów; powiększone opony i duży prześwit typowy dla samochodu ciężarowego; silnik dużej pojemności nastawiony na możliwość uciągu, a nie szybkość pojazdu (prędkość maksymalna jest ograniczona przez producenta do 170 km/h); możliwość doczepienia przyczepy o dużej masie - do 3,5 tony; felgi i opony o dużej średnicy co jest typowe dla pojazdu ciężarowego; ponadprzeciętne ogólne wymiary pojazdu znacznie przekraczające np. minimalne rozmiary przewidziane dla miejsc parkingowych na terytorium RP; e. zaakceptowanie przez Sąd braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności i wątpliwości co do pomiarów poprzez dokonanie dodatkowego, wyjaśniającego pomiaru przedmiotowego pojazdu i ostateczne ustalenie maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów pojazdu. Skarżący wskazał, że podniesione zarzuty mają oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem wyeliminowanie naruszeń w drodze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doprowadziłoby do zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od skarżącego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; ewentualnie, w razie niepodzielania wniosku o dostatecznym wyjaśnieniu sprawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie na uzupełniającego dowodu z dokumentów: Informacji z 10 lutego 2021 r. od oficjalnego dealera Dodge i RAM spółki C. sp. z o.o. z siedzibą w D. o wymiarach identycznych pojazdów do pojazdu w przedmiotowej sprawie; Informacji z 10 lutego 2021 r. od oficjalnego dealera Dodge i RAM spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w C. o wymiarach identycznych pojazdów do pojazdu w przedmiotowej sprawie; Szkiców technicznych dostarczonych przez producenta przedmiotowego pojazdu z zaznaczeniem wymiarów. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zgłoszonych podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny. Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko precyzyjnie wskazać przepisy naruszone - jego zdaniem - przez Sąd pierwszej instancji, ale także wyjaśnić, na czym uchybienie tego Sądu polegało. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest przedstawienie wywodu, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie w pełni realizuje ustawowe wymogi. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dokumentację, z której wynika, że 3 kwietnia 2017 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: N. dokonał sprzedaży pojazdu marki DODGE RAM 1500, pojemność silnika 5654 cm3, rok produkcji 2017. Do pisma załączono m.in.: fakturę VAT nr [...] z 3 kwietnia 2017 r., wniosek o rejestrację pojazdu z 3 kwietnia 2017 r., niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 27 marca 2017 r. W oparciu o dane z systemu finansowo-księgowego Naczelnik ustalił, że skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W związku z niezłożeniem deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) ww. samochodu oraz nieuiszczeniem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, Naczelnik postanowieniem z 19 listopada 2018 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z 20 marca 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 czerwca 2019 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z 28 października 2019 r. określił po raz kolejny stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W wyniku rozpoznania odwołania strony, decyzją z 6 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Opierając się o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podał, że skarżący zakupił samochód marki DODGE RAM 1500, nr VIN: [...], rok produkcji 2017, poj. silnika 5654 cm3, na podstawie faktury z 9 lutego 2017 r. od "AA." AG, w Szwajcarii za kwotę 38.000,00 USD. Cena uwzględniała koszt dostawy ww. pojazdu do granicy UE. Następnie pojazd został dopuszczony do unijnego obrotu 2 marca 2017 r. W zgłoszeniu celnym zaklasyfikowano pojazd do pozycji HS-Code: 87043131000 oraz naliczono 22% cła. Dalej dokonano przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju 23 marca 2017 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz kopii niemieckiej karty pojazdu wynika, że 21 marca 2017 r. na terytorium Niemiec dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu. Wskazano, że pojazd jest samochodem ciężarowym, przeznaczonym do przewozu towarów do 3,5 t. z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu 27 marca 2017 r. przeprowadzono badanie techniczne samochodu na terytorium kraju, a z wydanego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 27 marca 2017 r. ("Okresowe przed pierwszą rejestracją na terytorium RP") wynika, że pojazd marki DODGE RAM 1500 był w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodem ciężarowym. W załączniku do zaświadczenia wskazano, że pojazd ma pięć miejsc do siedzenia, a jego maksymalna i dopuszczalna ładowność wynosi 679 kg. Samochód został 3 kwietnia 2017 r. zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby dokonano przebudowy przedmiotowego samochodu. Przeprowadzono oględziny tego pojazdu (protokół 3 stycznia 2019 r.) i stwierdzono, że omawiany samochód jest pojazdem o nadwoziu pick-up z podwójną kabiną całkowicie przeszkloną z pięcioma miejscami siedzącymi. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, wykonane z jednolitej skórzanej tapicerki. Pojazd wyposażony jest w fotele przednie regulowane elektrycznie, przyciemniane szyby w drzwiach bocznych (4 szt.) oraz lusterka zewnętrzne regulowane i podgrzewane elektrycznie. Nad lusterkiem oraz w podsufitce za drugim rzędem siedzeń znajduje się oświetlenie. W panelach bocznych znajdują się schowki, przyciski do otwierania szyb, klamki, głośniki. W podsufitce znajdują się dwa dodatkowe głośniki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Stwierdzono 2 szt. poduszek powietrznych. Na słupkach pojazdu znajdują się uchwyty boczne dla kierowców i pasażerów. Jednakowa tapicerka sufitowa znajduje się w całej przestrzeni osobowej. Ponadto pojazd wyposażony jest w jednakową tapicerkę drzwi i paneli bocznych, szyberdach regulowany elektrycznie, klimatyzację automatyczną dwustrefową, podłokietnik w oparciu kanapy tylnej z miejscami na kubki, 2 uchwyty ubraniowe za drugim rzędem siedzeń. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, radio, obręcze kół aluminiowe. Część bagażowa do transportu towarów stanowi skrzynia ładunkowa. Podczas oględzin dokonano pomiaru rozstawu osi pojazdu oraz maksymalnej wewnętrznej długości przestrzeni bagażowej. Rozstaw osi pojazdu wynosi 380 cm, natomiast długość przestrzeni bagażowej wynosi 187 cm. Do protokołu oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną pojazdu. Odnosząc powyższe ustalenia do kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ odwoławczy stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki DODGE RAM 1500 w tym dniu wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego powstał spór czy organy podatkowe zasadnie zaliczyły nabyty przez skarżącego pojazd do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewodu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702). W tym sporze Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Warszawie zasadnie, za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje. W sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny samochód jest pojazdem o nadwoziu pick-up z podwójną kabiną całkowicie przeszkloną, z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, wykonane z jednolitej skórzanej tapicerki. Pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie dla transportu towarów. Dopuszczalna ładowność pojazdu, obejmująca największą masę ładunku oraz osób wynosi 679 kg, co przy uwzględnieniu średniej wagi przewożonych pojazdem 5 osób (po około 70 kg każda) wskazuje, że może on przewozić 330 kg samego ładunku. Część bagażowa do transportu towarów stanowi skrzynia ładunkowa. Organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny pojazdu, w czasie których dokonano pomiaru rozstawu osi pojazdu oraz maksymalnej wewnętrznej długości przestrzeni bagażowej (sposób pomiaru uwidoczniony został w dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin). Rozstaw osi pojazdu wynosi 380 cm, natomiast długość przestrzeni bagażowej wynosi 187 cm. Do protokołu oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną pojazdu. Z dokonanych pomiarów wynika, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towaru jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. Powyższe cechy zasadnie doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że samochód jest przystosowany do co zasady do przewozu osób. Część pasażerska pojazdu pełni w funkcję dominującą, co nie wyklucza oczywiście możliwości przewozu towaru o masie do 330 kg. Część pasażerska jest bowiem konstrukcyjnie wyodrębniona (kabina) od części towarowej i nawet złożenie tylnej kanapy nie powoduje, że kabina ta traci cechy kabiny dostosowanej do przewozu osób. Nie zostają w ten sposób usunięte choćby punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz kotwienia foteli. Możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych (art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § i § 4 Ordynacji podatkowej), co miało polegać na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności poprzez zaakceptowanie pomiaru skrzyni ładunkowej przeznaczonej do transportu towarów w sposób sprzeczny z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej UE, brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, bezpodstawne przyjęcie, że pojazd jest zasadniczo pojazdem osobowym. Nie są też uprawnione zarzuty materialnoprawne (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1 (ust. 2 nie dzieli się na punkty - uwaga Naczelnego Sądu Administracyjnego), art. 102 ust. 1 (nie wskazano jednostki redakcyjnej niższego rzędu, czyli odpowiedniego punktu - uwaga Naczelnego Sądu Administracyjnego), art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustalenie czy zasadnym było zaliczenie przez organy podatkowe nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, która wobec Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 30 maja 2008 r. C 133/01) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jest zasadniczą osią sporu w sprawie. Wspomniana pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Analiza cech wymienionych pozycji prowadzi zatem do wniosku, że taryfikacja jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru nie ma zasadniczego - przeważającego znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest więc uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku (podobnie jak Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe), że nabyty przez skarżącego pojazd Dodge Ram 1500, zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, zaś dokonana przez organy ocena stanu faktycznego była prawidłowa i wynikała ze zgromadzonych i poprawnie ocenionych dowodów. Nie sposób stwierdzić wad w zakresie prowadzonego postępowania, a już z pewnością nie takich, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Cechy pojazdu wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łącznie potwierdzały ocenę, że nabyty pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób i konstatacji tej nie mogły zmienić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe ([...]), niektóre pojazdy typu pickup). Cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją obejmują: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Rozstrzygając o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego, konieczne jest uprzednie zaklasyfikowanie go do pozycji 8703 Taryfy celnej. To zaś możliwe jest przy ustaleniu, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, nie wyłączając jednoczesnej funkcji towarowej, jednak w zakresie pobocznym. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które - zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne - lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Mając na względzie wskazane kryteria klasyfikacji, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy przy pomocy zebranych dowodów w sposób pozwalający niedwuznacznie przyjąć, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a więc podlegał klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej, a oceniając to Sąd pierwszej instancji należycie wywiązał się z funkcji kontrolnej. Przeprowadzone przez organy podatkowe dowody z dokumentów, dowód z oględzin pojazdu, w ramach których dokonano pomiaru długości podłogi części towarowej, która to wielkość korespondowała z danymi producenta, pozwoliły przyjąć, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób klasyfikowany do pozycji 8703, nie zaś pojazd ciężarowy podlegający klasyfikacji do pozycji 8704 Taryfy celnej. Zgodnie ze zmianami w notach wyjaśniających do kodu CN 8703, ogłoszonymi 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Cecha, o jakiej mowa w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007 r. (długość podłogi powierzchni do transportu towarów pojazdu typu pick-up w stosunku do długości rozstawu osi) nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że Noty Wyjaśniające do CN nie zastępują Not Wyjaśniających do HS, a jedynie je uzupełniają. Ponadto Noty Wyjaśniające do CN z 2006 r., dotyczące wskazanych przez Trybunał podpozycji kodu CN 8703, zawierają wyraźne odwołanie do Noty Wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji kodu CN 8703. Dlatego w ocenie TSUE, kryterium z Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r. nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji (wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 797/14 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie uzupełniających dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie zasługuje on uwzględnienie. Kwestię postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym reguluje art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w postaci dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona wnosząca skargę kasacyjną się nie zgadza. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekał na podstawie akt sprawy. Na obecnym etapie postępowania nowe okoliczności nie mogły być brane pod uwagę. Mając na uwadze powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)