I SA/Gd 59/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o przywrócenia do rejestru podatników VAT czynnych z dniem 11 marca 2020 r., argumentując, że na dzień złożenia wniosku nadal prowadzi działalność gospodarczą (zakup i sprzedaż). Decyzją z dnia 16 czerwca 2020 r. Naczelnik odmówił Spółce przywrócenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego w oparciu o art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Naczelnik wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż ustalenia poczynione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik UCS") są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że Spółka nie prowadzi działalności z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podał, że przyczyną zdjęcia przez Szefa KAS blokady z rachunków bankowych Spółki było wydanie przez Naczelnika zarządzenia zabezpieczenia należności przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 715.709 zł wraz z odsetkami. Dokonane zabezpieczenia przewyższyły kwotę blokady rachunków bankowych, w związku z czym wypełniona została przesłanka upadku blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, o której mowa w art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 listopada 2020 r. organ odwoławczy podał, że z dniem 11 marca 2020 r. Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, w którym uprawniono naczelnika urzędu skarbowego do takiego wykreślenia, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. Dyrektor wskazał następnie, że w art. 96 ust. 9j ustawy o VAT przewidziano możliwość przywrócenia zarejestrowania podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Podkreślono, że ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika; aktywność podatnika w tym zakresie również powinna doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych. Organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie konsekwencja działania organu pierwszej instancji, który wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT, wynikała z następujących ustaleń: – w wyniku analizy ryzyka wykorzystania sektora finansowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi Szef KAS w dniu 4 marca 2020 r. dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Podstawę stanowiło podejrzenie, że Spółka w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. ujęła faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Posiadane informacje wskazywały, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego polegającymi na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur; – postanowieniem Szefa KAS z dnia 9 marca 2020 r., wydanym na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, przedłużono blokadę rachunków bankowych Spółki na 3 miesiące, tj. do 9 czerwca 2020 r., uznając że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Posiadane przez Szefa KAS informacje wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, a jej jedynym składnikiem majątku są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Sytuacja finansowa Spółki rodzi uzasadnioną obawę, że nie wykona ona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, przekraczającego 10.000 euro, wyliczonego przez Szefa KAS na przybliżoną kwotę 1.058.277 zł. Szef KAS wskazał także, że kwestie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki będą weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika UCS; o powyższym Szef KAS zawiadomił Naczelnika pismem z dnia 9 marca 2020 r. wyjaśniając, że szczegółowe argumenty stanowiące podstawę przedłużenia blokady zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 marca 2020 r. Jednocześnie Szef KAS wskazał, aby Naczelnik rozważył możliwość podjęcia działań w zakresie wykreślenia Spółki z rejestru podatników jako podatnika VAT w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora, niewątpliwie za informację, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, należy uznać informację Szefa KAS z dnia 9 marca 2020 r. wskazującą na podejrzenie prowadzenia przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, potwierdzoną postanowieniem Szefa KAS z dnia 4 marca 2020 r. o blokadzie rachunków bankowych Spółki oraz z dnia 9 marca 2020 r. o przedłużeniu blokady rachunków. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem niniejszej sprawy jest rozpatrzenie odwołania od decyzji odmawiającej przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, a nie ocena prawidłowości dokonanego wykreślenia z tego rejestru w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Zatem w sprawie nie podlega merytorycznej ocenie zasadność wykreślenia na podstawie tej regulacji. Na marginesie Dyrektor wskazał, że zastosowanie trybu z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie pozbawia podatnika możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności; w takich przypadkach właściwą drogą jest uruchomienie skargi do sądu administracyjnego. Przechodząc do kwestii spornej organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż ustalenia poczynione przez Szefa KAS oraz Naczelnika UCS są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że prowadzone przez Spółkę działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy zasadności przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego; wystąpił do Naczelnika UCS z zapytaniem, czy dokonano w sprawie ustaleń, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w kwestii ponownej rejestracji podmiotu jako podatnika podatku VAT w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o przywrócenie zarejestrowania. W odpowiedzi Naczelnik UCS przekazał informacje dotyczące poczynionych ustaleń w trakcie kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. i za styczeń 2020 r. W piśmie tym wskazano na zebrany materiał dowodowy wskazujący, że wystawione na rzecz Spółki faktury firmowane przez P.H.-U. "B" M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie pozostałych podmiotów, które miały dokonywać sprzedaży na rzecz Spółki, prowadzone są czynności kontrolne. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik UCS, mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli, wydał wobec Spółki decyzję z dnia 18 maja 2020 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania za okres od września do grudnia 2019 r., a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań. W związku z tą decyzją Naczelnik dokonał w dniu 21 maja 2020 r. zajęcia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia stosowanego przy zabezpieczaniu należności pieniężnych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji z dnia 18 maja 2020 r. Dyrektor wydał w dniu 19 października 2020 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na zasadność zastosowana instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i wykazano uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Ustalenia kontroli celno-skarbowej wskazują bowiem na nieprawidłowe prowadzenie przez Spółkę rozliczeń z budżetem państwa poprzez m.in. obniżenie podatku należnego. W okolicznościach niniejszej sprawy fakt ten nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki, której działanie miało na celu ograniczenie obciążeń podatkowych. Dyrektor wskazał dodatkowo, że Prokuratura Okręgowa prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci postanowienia Szefa KAS z dnia 9 marca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki, a przede wszystkim fakty i okoliczności wskazane w tym postanowieniu, a także ustalenia i informacje przekazane przez Naczelnika UCS, jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie odmowy przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. W kontekście tych informacji organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, o których mowa w art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Ponadto Spółka nie ujawniła innych okoliczności, z których wynikałby brak zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, jak też nie wykazała skutecznie nowych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stanu faktycznego stwierdzonych zaskarżoną decyzją. Dyrektor zauważył, że uzasadniając wniosek o przywrócenie zarejestrowania Spółka oświadczyła jedynie, że nadal prowadzi działalność gospodarczą (zakup i sprzedaż). Tymczasem zastosowanie trybu z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT nie opiera się na złożeniu przez podatnika oświadczenia co do prowadzenia działalności gospodarczej, ale na ocenie przedstawionych przez podatnika dowodów wskazujących na wadliwość dokonanej analizy, w wyniku której dokonano wykreślenia z rejestru. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie udowodniła, że przesłanka uzasadniająca dokonane wykreślenie została przez organ pierwszej instancji ustalona błędnie, tj. że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W sprawie nie wyszły na jaw również inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru, co jest warunkiem ustawowym umożliwiającym przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i bezpodstawne uznanie, że podatnik "prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w sprawie jest bezsporne, iż Spółka (której prezesem zarządu jest A. R.) prowadzi działalność gospodarczą. Działalność ta jest kontynuacją prowadzonej przez A. R. działalności gospodarczej. A. R. wraz z żoną i dziećmi utrzymuje się z tej działalności. Jest to źródło utrzymania jego i jego rodziny. Spółka zatrudnia także pracowników. Podkreślono, że wszystkie te informacje mają swoje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej, która obecnie znajduje się w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym, który prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie realizacji obowiązku Spółki w podatku od towarów i usług. Głównym zarzutem stawianym w tej kontroli i zarzewiem problemów Skarżącej jest fakt współpracy A. R. z P.H.-U. "B". Zaznaczono, że współpraca ta rozwijała się i trwała od kilku lat, zaś wcześniejsze kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Wskazano, że P.H.-U "B" nie składało w okresie objętym kontrolą deklaracji VAT z powodu problemów zdrowotnych księgowej M. K. Po zmianie biura rachunkowego P.H.-U. "B" złożyło już deklaracje i prostuje zaistniałe nieprawidłowości w księgowości. W ocenie strony skarżącej, nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej; wszystkie jej transakcje są transparentne, wszystkie przepływy środków finansowych przechodzą przez konta bankowe Spółki, sprzedaż ma pokrycie w zakupach. Pełnomocnik Skarżącej wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów Spółki i z zeznań prezesa Spółki. Wniosła również o wystąpienie przez Organ do kontrahentów Spółki z prośbą o wyjaśnienie okoliczności współpracy i świadczonych przez Spółkę usług, celem ustalenia okoliczności faktycznych prowadzenia działalności i dopiero na tej podstawie podejmowanie dalszych decyzji w sferze praw i obowiązków Spółki, a nie na podstawie domniemań i bezpodstawnych twierdzeń, nie mających poparcia w materiale dowodowym i wbrew okolicznościom faktycznym sprawy. Zarzucono, że organ nie wskazał żadnego dokumentu, żadnej konkretnej okoliczności, która mogłaby choćby uprawdopodobnić twierdzenie o wykorzystywaniu przez Spółkę działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Samo prowadzenie postępowań wyjaśniających czy kontrolnych nie stanowi potwierdzenia faktu prowadzenia działalności z zamiarem wyłudzania należności podatkowych. Zdaniem strony skarżącej, organ nie wskazał informacji, które dałyby podstawy do twierdzenia, że prowadzenie przez Spółkę działalności miało na celu wykorzystanie działalności banków zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a tylko takie wskazanie stwarzałoby legitymację prawną do odmowy przywrócenia wpisu do rejestru VAT. Tym samym, organ bezpodstawnie wykreślił Spółkę z rejestru VAT narażając ją na straty i konsekwencje podatkowe jej kontrahentów. Końcowo zarzucono, że organ wydał decyzję bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie przeanalizował dokumentacji, przez co doszło do naruszenia sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Aktem poddanym sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą odmówiono Spółce przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Podstawą prawną tej decyzji jest art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Jedyny zarzut skargi i argumentacja na jego poparcie koncentruje się na art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w niniejszej sprawie nie podlega merytorycznej ocenie zasadność wykreślenia Spółki z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie tego trybu nie pozbawia podatnika możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności - w takim przypadku podatnik jest uprawniony do złożenia na tę czynność skargi do sądu administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy, z dniem 11 marca 2020 r. Naczelnik wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT czynnych. Przyczyną wykreślenia było zawiadomienie Szefa KAS z dnia 9 marca 2020 r., który na podstawie art. 119zw § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiadomił Naczelnika o przedłużeniu terminu blokady wskazanych z piśmie rachunków bankowych w związku z podejrzeniem prowadzenia przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W załączeniu przesłano kopię postanowienia Szefa KAS z dnia 9 marca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Blokada rachunku bankowego jest formą ograniczenia działalności gospodarczej podatnika, gdy właściwe organy podatkowe dysponują informacjami, w szczególności wynikami analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej). W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W związku z tym wszelkie zarzuty dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podatnik powinien podnosić w zażaleniu na postanowienie Szefa KAS (art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. Spółka wniosła o przywrócenie do rejestru podatników VAT czynnych z dniem 11 marca 2020 r., argumentując, że na dzień złożenia wniosku nadal prowadzi działalność gospodarczą (zakup i sprzedaż). Treść przytoczonego na wstępie niniejszych rozważań art. 96 ust. 9j ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi został w tym przypadku przerzucony na podatnika; to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała tej wymaganej prawem okoliczności, gdyż uzasadnienie wniosku jest bardzo lakoniczne i sprowadza się do jednego zdania, tj. że na dzień złożenia wniosku Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą (zakup i sprzedaż). Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zastosowanie trybu z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT nie opiera się na złożeniu przez podatnika oświadczenia co do prowadzenia działalności gospodarczej, ale na ocenie przedstawionych przez podatnika dowodów wskazujących na wadliwość dokonanej analizy, w wyniku której dokonano wykreślenia z rejestru podatników VAT. Dowodów takich Spółka nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania. Należy podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Mając na uwadze tak sformułowaną we wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. argumentację (a właściwie jej brak), nie można przyjąć, że Spółka udowodniła, iż przesłanka uzasadniająca wykreślenie z rejestru została przez organ podatkowy ustalona błędnie, tj. że prowadzone przez Skarżącą działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom podatkowym, że te nie udowodniły, iż prowadzenie przez Spółkę działalności miało na celu wykorzystanie działalności banków zmierzające do wyłudzenia skarbowego oraz nie uprawdopodobniły faktu posługiwania się przez Spółkę tzw. pustymi fakturami. Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należy odwołać się do ratio legis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, wyrażonego w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491), którą wprowadzono w życie m.in. przepisy art. 96 ust. 4a pkt 5 i art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej te przepisy wskazano m.in., że są one związane z możliwością przekazania organom podatkowym informacji o wynikach analizy ryzyka na podstawie działu IIIB Ordynacji podatkowej. Jeżeli analiza ryzyka wykaże, że podmiot może prowadzić lub prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej, wówczas urząd skarbowy nie będzie rejestrował takiego podmiotu, albo wykreśli go z rejestru VAT. Wskazać przy tym należy, że projektowane przesłanki wykreślenia z rejestru VAT albo odmowy rejestracji dla celów VAT nie mają charakteru ocennego, czy uznaniowego w tym sensie, że są oparte na wynikach konkretnych analiz prowadzonych na podstawie działu IIIB Ordynacji podatkowej. Nie chodzi więc o jakiekolwiek informacje, które mogłyby wskazywać na chęć prowadzenia nieuczciwej działalności. Chodzi o informacje pozyskane od właściwych organów, które opierają na określonych algorytmach określania prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności, działających w oparciu o konkretne kryteria oceny ryzyka. W ocenie Sądu, za informację, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, niewątpliwie należy uznać informację Szefa KAS z dnia 9 marca 2020 r. wskazującą na podejrzenie prowadzenia przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, potwierdzoną postanowieniem tego organu z dnia 4 marca 2020 r. o blokadzie rachunków bankowych Spółki i z dnia 9 marca 2020 r. o przedłużeniu blokady. W odniesieniu natomiast do podejrzenia posługiwania się przez Spółkę tzw. pustymi fakturami organ pierwszej instancji oparł się na informacjach przekazanych przez Naczelnika UCS, który poinformował, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. i za styczeń 2020 r. wskazuje, iż faktury firmowane przez P.H.-U. "B" M. K., wystawione na rzecz Spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że ustalenia poczynione zarówno przez Szefa KAS, jak i przez Naczelnika UCS są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty mają charakter bardzo ogólnikowy. Pozostałe argumenty Spółki również nie mogą być uznane za uzasadniające ziszczenie się przesłanki z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, ponieważ dotyczą postępowania nie Naczelnika, lecz Szefa KAS. Jak już wyżej wskazano, w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady, zgodnie z art. 119zw § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wszelkie zarzuty dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego organów podatkowych w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podatnik powinien podnosić w zażaleniu na postanowienie Szefa KAS z dnia 9 marca 2020 r., a dalej ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego, a nie w niniejszym postępowaniu. Ponownie należy podkreślić, że składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego podatnik musi wykazać (udowodnić), że działalność banków wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, bez zamiaru wykorzystania banków do wyłudzeń podatkowych, a nie podnosić zarzuty dotyczące postępowania innych organów podatkowych. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że zarówno wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT, odbywa się niejako automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa KAS określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych (czego w niniejszej sprawie Spółka nie udowodniła). Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika. Aktywność podatnika w tym zakresie powinna również doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych. Odnosząc się końcowo do sformułowanego w uzasadnieniu skargi wniosku dowodowego należy wskazać na regulację zawartą w art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, wniosek strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa Spółki nie mógł zostać uwzględniony. Z kolei bliżej nieokreślone "dokumenty Spółki", z których dowód miał zostać przeprowadzony na etapie postępowania sądowego, powinny były zostać dołączone już do wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Należy również wskazać, że postanowieniem z dnia 22 października 2020 r. Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów Spółki i z zeznań prezesa Spółki oraz odmówił wystąpienia do kontrahentów Spółki z prośbą o wyjaśnienie okoliczności współpracy świadczonych przez Spółkę usług. W uzasadnieniu tego postanowienia słusznie zwrócono uwagę, że Skarżąca, poza sformułowaną w sposób ogólny tezą dowodową (tj. ustalenie okoliczności faktycznych prowadzenia przez Spółkę działalności), w istocie nie wskazała, jaka konkretna okoliczność - istotna w sprawie oraz inna niż okoliczność ustalona w toku postępowania - miałaby zostać wyjaśniona. Tymczasem z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie okoliczności faktyczne, nie zaś interpretacja stanu faktycznego sprawy, czy też poglądy świadków w określonych kwestiach. Jeżeli zaś założeniem Spółki było wykazanie, że zasadne w sprawie jest przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, to powinna była przedstawić dowody potwierdzające, że prowadzone przez stronę działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Tego jednak nie udowodniono. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.