I FSK 1818/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 278/21 w sprawie ze skargi F. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj 2015 r. oraz od lipca do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz F. sp. k. z siedzibą w S. kwotę 12 046 (słownie: dwanaście tysięcy czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 278/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi F. sp.k. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj oraz od lipca do grudnia 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. DIAS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: NUSC, organ pierwszej instancji) z dnia 15 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. NUCS, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT), zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez A. sp. z o.o., A.1, M. sp. z o.o., Z. s.c. i A.2 uznając, że faktury te nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Organ drugiej instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIAS w całości podzielił ustalenia NUCS w odniesieniu do poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego. I tak: w odniesieniu do A. sp. z o.o. wskazał, że poza fakturami Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wykonania zafakturowanych na jej rzecz usług. Faktury te dotyczyły nie tylko naprawy, ale również wymiany części samochodowych, a Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zakup tych części. Brak było specyfikacji odnośnie do zakresu i ceny świadczonej usługi, dowodów potwierdzających sposób ustalenia ceny oraz zapłaty za faktury. Płatności dokonano w formie gotówkowej pomimo, że faktury opiewały na kwoty od kilku do kilkunastu tysięcy złotych, a w jednym przypadku nawet ponad dwadzieścia cztery tysiące złotych. Z historii rachunku bankowego Strony nie wynikało natomiast, aby kwoty odpowiadające wartościom faktur były wypłacane konta bankowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt istnienia zaległości po stronie A. sp. z o.o. wobec Skarżącej w płatności co najmniej 3-4 czynszów za wynajem nieruchomości, które - zdaniem organu - powinny zostać potrącone przez Stronę z należnościami wynikającymi z wystawionych faktur, czego nie uczyniła. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem świadczonych przez A. sp. z o.o. usług miała być naprawa ciężkich pojazdów użytkowych m.in. systemu pompującego nieczystości, układu asenizacyjnego, układu wywrotu, wymiana przekładni napędu gruszki, naprawa układu hydraulicznego, podczas gdy faktu prowadzenia działalności przez tę spółkę w 2015 r. nie potwierdził również materiał dowodowy pozyskany od Wójta Gminy W., a także dokumentacja fotograficzna, sporządzona w trakcie przeprowadzonych oględzin nieruchomości w G. Wobec gołosłownych twierdzeń P.C. dotyczących funkcjonowania spółki A. i wykonywania usług napraw pojazdów i nie przedstawienia przez Stronę żadnych dowodów na wykonanie spornych usług DIAS uznał, że faktury te nie dokumentują wykonania wykazanych na nich usług i miały posłużyć Spółce jedynie do wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, zwłaszcza że ich wystawienie nie przyczyniło się do powstania zobowiązania podatkowego po stronie wystawcy, gdyż ten nie wykazał ich w składanych deklaracjach VAT-7. Strona zaś - w ocenie organu odwoławczego - miała pełną świadomość uwzględnienia pustych faktur w swoich rozliczeniach podatkowych. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez A.1 z tytułu pośrednictwa sprzedaży autobusów, usług koordynacji działań handlowych z kontrahentami z Danii oraz pośrednictwa sprzedaży autobusów, organ odwoławczy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że ani Strona ani A.M. nie wykazali, że wystawione przez nią faktury dotyczą usług faktycznie wykonanych. Nie przedstawiono w tym zakresie wiarygodnych dowodów, a składane przez Stronę i świadków wyjaśnienia nie odnosiły się wprost do spornych faktur, lecz do umiejętności wykonawcy i ogólnego opisu, co miało być przedmiotem wykonywanych przez A.M. czynności. Zdaniem DIAS również umowa zawarta pomiędzy Stroną a A.M. nie poddawała się żadnej weryfikacji, gdyż był lakoniczna (nie określała np. sposobu ustalenia wynagrodzenia czy obowiązków dotyczących sprawozdania co do ilości, wartości i sposobu (jakości) wykonania zadań wynikających z umowy) oraz w umowie wskazano na możliwość obciążenia zleceniodawcy (Strony) poniesionymi "dodatkowymi" kosztami z tytułu realizacji tej umowy na podstawie wystawionej przez A.M. refaktury, ale nie określono co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów dodatkowych". Z przedłożonych zaś dokumentów nie wynikało, aby takie refaktury były w ogóle wystawiane. Nie przedłożono również dowodów potwierdzających wskazane wydatki na bilety lotnicze, spotkania biznesowe z klientami w restauracjach w Danii i w Polsce. Ani Strona ani A.M. nie przedłożyli żadnych materialnych dowodów wykonania spornych usług, w tym w szczególności zestawienia ilości i rodzaju prac wykonanych przez zleceniobiorcę, czy choćby korespondencji (np. e-mailowej, o której mowa w umowie) z klientami oraz pomiędzy stronami, która mogłaby potwierdzić czas, rodzaj i zakres wykonanych usług. DIAS zwrócił także uwagę na powiązania osobowe zachodzące pomiędzy A.M., a P.M. - jej mężem, który w badanym okresie był handlowcem w duńskiej firmie A.3 Aps, powiązanej ze Stroną, a który m.in.: znał język duński, wykonywał zadania pokrywające się z tymi jakie miałaby wykonywać jego żona, posiadał wieloletnie doświadczenie, kontakty z firmami duńskimi, znał specyfikę działalności handlowej, obsługiwał klientów w szerokim zakresie w odniesieniu do organizacji sprzedaży aut dystrybuowanych przez B. To P.M. wskazano jako osobę, z którą kontaktowano się m.in. w zakresie ustalenia wyposażenia pojazdów. Z kolei A.M. nie orientowała się w tym co wykazywała w składanych do urzędu skarbowego rozliczeniach; nie wiedziała, że w 2015 r. dokonała zakupu dwóch środków transportu, korzystała ze wspólnej dla Spółki i A.M. księgowej, która w jej imieniu wystawiła sporne faktury - a których treść uzgadniana była z P.C. Powyższe doprowadziło organ drugiej instancji do wniosku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do uznania, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez A.1 dokumentują faktyczne transakcje. Działalność A.M. miała - w ocenie organu odwoławczego - posłużyć do wygenerowania podatku naliczonego. Odnosząc się do faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., Z. s.c. oraz A.2, organ odwoławczy wskazał, że dokumentowały one zakup koparki kołowej [...] oraz dwóch ciągników siodłowych [...]. Organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono łańcuchy podmiotów uczestniczących w fakturowym zakupie i sprzedaży, z których wynika m.in., że występują dwa podmioty zarządzane przez P.C., tj. F.1 sp. z o.o. oraz F. sp. k., z których pierwszy sprzedaje pojazd do firmy M. bądź Z., a następnie ponownie go nabywa przez powiązaną osobowo, kontrolowaną, firmę F. sp. k. DIAS podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podmioty będące na początku krajowego łańcucha transakcji, choć formalnie zarejestrowane, nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu, w tym w szczególności Spółce, odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego, mimo iż na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. Ustalenia poczynione wobec firm, będących bezpośrednimi "dostawcami" do Strony oraz podmiotu powiązanego F.1 sp. z o.o., tj. wobec: M. sp. z o.o., C., T. sp. z o. o., R. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o. oraz "dostawców" firmy C. T. potwierdziły nierzetelność wystawionych faktur. Z podmiotami brak było kontaktu, bądź był on utrudniony, brak było możliwości pozyskania dokumentacji tych firm. Podmioty te nie posiadały majątku, pracowników, zaplecza technicznego do przechowywania maszyn oraz środków transportowych do ich przewozu. Istniały między nimi powiązania osobowe i kapitałowe. Wobec większości tych podmiotów zostały wydane przez właściwe organy podatkowe i skarbowe decyzje stwierdzające nieprawidłowości (rozliczenie w deklaracjach faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Zdaniem DIAS analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego potwierdza zasadność stanowiska NUCS, że transakcje nabycia ww. pojazdów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a opisane okoliczności "zawierania" transakcji i sposób ich "realizacji" świadczą o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik". W tej zaś sytuacji zasadne stwierdzono, że ww. faktury są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a w konsekwencji, że Spółka nie miała - na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT. Organ drugiej instancji uznał także, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: G.J., S.H., P.W. oraz M.T., gdyż istotne dla sprawy okoliczności związane ze spornymi transakcjami zostały dostatecznie wyjaśnione i udokumentowane innymi dowodami, które pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy. 1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że jest ona bezzasadna. WSA uznał, że organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza bezspornie, iż faktury wystawione przez A., A.1 oraz M., Z. s.c. i A.2 na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a podniesiona argumentacja Strony sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami od ww. wystawców. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie i pozostawały bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które mogłyby przemawiać za zmianą stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z powyższych powodów WSA oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na: a) zaniechanie przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które i przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, pominięcie szeregu korzystnych dla Strony dowodów świadczących o tym, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane oraz, że Skarżącej nie można postawić ani zarzutu braku dostatecznej staranności w związku z dokonywanymi nabyciami, ani tym bardziej świadomego udziału w oszustwie, b) niewyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie wzięcie pod uwagę faktu, iż na podstawie tych samych dowodów ten sam organ podatkowy dokonuje odmiennych ustaleń faktycznych kwestionując realność usług świadczonych przez A. sp. z o.o. oraz A.1 w 2015 r. podczas gdy ten sam organ, prowadząc postępowanie za 2014 r. uznał, iż podmioty te faktycznie wykonywały usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz B. sp. z o.o., c) zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: S.H., P.W. oraz M.T. na okoliczność rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej przez A. sp. z o.o. w 2015r., w tym faktycznego wykonania przez ten podmiot usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez tę firmę oraz G.J., na okoliczność rzeczywistego wykonania w kontrolowanym okresie usług przez A.1 na rzecz Skarżącej, charakteru tych usług, przyczyn podjęcia współpracy - co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A.1 oraz A. sp. z o.o. jak również faktura VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2015 r. wystawiona przez firmę M. sp. z o.o., faktura VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r., wystawiona przez Z. s.c. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 23 września 2015 r., wystawiona przez A.2 nie uprawniają do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów polegające na tym, iż: a) organy te pominęły wiele istotnych dla sprawy dowodów i oparły rozstrzygnięcie jedynie o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, w tym uznanie przez organy podatkowe za udowodnione, że w przypadku faktur wystawionych przez A.1 oraz A. sp. z o.o. czynności nimi udokumentowane nie zostały wykonane zaś w przypadku faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., Z. s.c. oraz A.2, Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji; ustalenia te zostały poczynione przez organ z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy oraz szeregu dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu wszystkich czynności udokumentowanych spornymi fakturami i zachowaniu przez Stronę należytej staranności w przypadku faktur dokumentujących zakup pojazdów używanych, b) organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w tym poprzez nie wzięcie pod uwagę faktu, że w przypadku transakcji zakupu pojazdów używanych Strona nie osiągnęła żadnej korzyści finansowej; wymaganie posiadania przez Skarżącą dowodów zakupu części samochodowych, podczas gdy części te były zakupywane przez wystawcę faktury w ramach wykonanej usługi naprawy pojazdu; stawianie Skarżącej zarzutu, iż nie dokonała ona potrącenia wierzytelności z tytułu płatności czynszu najmu z wierzytelnością wynikającą ze spornych faktur wystawionych przez A. sp. o.o., pomimo że wierzytelność z tytułu płatności czynszu najmu nie istniała na moment płatności za sporne faktury - co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego odniesienia się Sądu pierwszej instancji zarówno do zarzutów jak i argumentów skargi, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w szczególności w zakresie odnoszącym się do kwestii pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów używanych nie zawiera odniesienia się przez Sąd do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - Skarżącej - za nieprawidłowe. Sąd nie wskazał i nie wyjaśnił również podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienie Sądu nie odnosi się do żadnej podstawy prawnej poza powołaniem art. 151 p.p.s.a. jako podstawy samego oddalenia skargi, brak jest jakiegokolwiek odniesienia się Sądu do przywołanych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego jak i materialnego, które w ocenie Skarżącej zostały naruszone przez organy podatkowe, powyższe spowodowało, iż uzasadnienie orzeczenia nie pozwała jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny przy wydaniu rozstrzygnięcia; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegającego na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie ww. normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w ww. przepisie prawa, tj. nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie z uwagi na wykorzystanie przez Skarżącą towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych przy jednoczesnym niezaistnieniu przesłanek wyłączających stosowanie ww. przepisu, co skutkowało bezzasadnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na zasadzie art. 188 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji zarówno do zarzutów (tak procesowych jak i materialnych) jak i argumentów skargi, a także brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, (z wyjątkiem przywołanego art. 151 p.p.s.a. jako podstawy samego oddalenia skargi). W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie pozwała jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny przy wydaniu rozstrzygnięcia. 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. 3.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie podniósł bowiem autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz nie wskazał podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. 3.4. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z A. sp. z o.o. WSA powielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca poza fakturami nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wykonania na jej rzecz usług. Sąd, za organami podatkowymi, podkreślił, że faktury te dotyczą nie tylko naprawy, ale również wymiany części samochodowych, a Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zakup tych części. Tymczasem Strona zarówno w skardze, jak i w toku postępowania podatkowego podnosiła, że to warsztat, a nie usługobiorca dokonywał zakupu potrzebnych do naprawy części, co jest powszechną praktyką przy tego rodzaju usługach z uwagi choćby na fakt powstania ewentualnych roszczeń reklamacyjnych w przypadku wykonywania napraw przy użyciu części zakupionych przez klienta (w przypadku gdyby część ta okazała się wadliwa). Z tego Skarżąca wywodziła, że zarzut organów co do braku dowodów zakupu części samochodowych jest niezasadny. Podobnie w przypadku braku specyfikacji dołączonych do zakwestionowanych faktur, na który wskazał WSA w ślad za organem podatkowym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że specyfikacje pozwalałyby na weryfikację czy przedmiotem świadczenia była wyłącznie usługa czy też usługa wraz z częściami do pojazdu, olejami których zakup leżał po stronie wykonawcy. Tymczasem, jak podnosiła Strona w skardze kasacyjnej, takie twierdzenie pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że treść faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz Strony wskazywała, że wszystkie te faktury zawierały szczegółowy opis jakie części i w jakim pojeździe podlegały naprawie. Żadna z faktur nie zawierała lakonicznego opisu "za naprawę pojazdu". W związku z tym wymaganie od Strony posiadania dodatkowej specyfikacji wykonanych usług było nieuzasadnione, a ich brak nie mógł świadczyć o niewykonaniu usługi. Każda z wystawionych faktur zawierała szczegółowy opis wykonanej usługi, jakich części pojazdu dotyczyła oraz wskazywała na numer rejestracyjny, numer VIN bądź markę pojazdu będącego przedmiotem naprawy. Strona jako przykład takiego opisu wskazała fakturę nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r., w której w miejscu "nazwa towaru lub usługi" wskazano: "1) [...] - wymiana łożysk kół przednich, wymiana tarcz i klocków hamulcowych przednich, wymiana płynu hamulcowego, serwis i przegląd samochodu. 2) [...] - wymiana uszczelki pod głowicą, wymiana oleju w silniku, wymiana pompy wodnej, wymiana płynu chłodzącego. 3) [...] - naprawa zawieszenia przedniego, demontaż/montaż/uszczelnienie/ regeneracja przekładni kierowniczej, serwis klimatyzacji", czy fakturę nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r., gdzie wskazano: "naprawa systemu pompującego nieczystości dot. samochodu [...] nr VIN [...]". Powyższe zarzuty zawarte także w skardze do WSA, a skierowane wobec stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS miały na celu wykazanie, że organ podatkowy błędnie ocenił okoliczności niniejszej sprawy wyprowadzając z nich wniosek o braku rzeczywistego wykonania zakwestionowanych usług. Innymi słowy Strona starała się wykazać, że organ podatkowy jednostronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy lub dokonana przez niego ocena nie znajduje oparcia w materiale sprawy. WSA nie przeprowadził analizy tak sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia, jedynie lakonicznie stwierdzając: "Twierdzenie Skarżącej, iż powyższa argumentacja jest niezrozumiała, w kontekście pozostałych ustaleń m.in. dotyczących pozornego istnienia spółki A., nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentacja ta potwierdza tylko słuszność ustaleń organów podatkowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż sprzecznym z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, jest wskazanie przez organ nieposiadania dowodów przez nabywcę na zakup części użytych do napraw pojazdów przez wystawcę faktury. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak informacji co dokładnie wchodzi w zakres ceny za usługę opisaną na fakturze (jakie były koszty części, jakie były koszty robocizny), brak specyfikacji w sytuacji gdy pozostałe okoliczności i dowody, dotyczące "działania" spółki A., wskazują na fikcyjny charakter transakcji objętych spornymi fakturami, dowodzą trafności oceny tychże dowodów przez organy podatkowe". Powyższe stwierdzenia powodują, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż po pierwsze Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu trudno jest powiązać ww. przywołaną wypowiedź WSA z zasadniczą kwestią sporną, dotyczącą rzeczywistego bądź nie rzeczywistego charakteru usług wykonanych przez A. sp. z o.o. Po drugie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tym zakresie lakoniczne i nie sposób się z niego dowiedzieć powodów, dla których Sąd pominął zarzuty i towarzyszącą im argumentację, która zdaniem Skarżącej przemawiać miała na jej korzyść. To samo dotyczy zarzutu skargi, że organy podatkowe w innym postępowaniu – toczącym się wobec F.1 sp. o.o. za 2014 r. – uznały rzeczywisty charakter usług świadczonych przez A. sp. z o.o. (poprzednio G.1 sp. z o.o.) pomimo takiego samego sposobu dokumentowania usług świadczonych przez spółkę A. Fakt ten wynikał z treści włączonego do akt niniejszej sprawy protokołu z dnia 6 lutego 2019 r. Wskazując na ten fakt Strona argumentowała, że zaledwie parę miesięcy wcześniej, w grudniu 2014 r., zdaniem organu spółka ta faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i świadczyła swoje usługi dla spółki B. Strona podkreśliła także, że organy prowadzące niniejsze postępowanie wielokrotnie posiłkowały się ustaleniami poczynionymi w postępowaniu toczącym się wobec F.1 sp. o.o., za 2014 r. (włączając jako dowód w niniejszym postępowaniu dokumenty odnoszące się do postępowania za 2014 r., czy też dosłownie kopiując na niemal 50 stronach decyzji organu pierwszej instancji treści protokołu odnoszącego się właśnie do w/w postępowania toczącego się za 2014 r.), ale tylko w zakresie potrzebnym dla poparcia stawianej przez siebie tezy. Tymczasem ustalenia przeciwne tej tezie nie były brane pod uwagę. Jak wskazano w skardze do WSA, powyższe działanie wskazywało na naruszenie przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co winno zostać zauważone przez sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii odniósł się w ten sposób, że stwierdził, że: "Bezzasadnym jest również zarzut odnoszący się do braku zakwestionowania faktycznego wykonania usług przez A., w innym postępowaniu, wobec innego podatnika". W tej sytuacji nie sposób nie podzielić oceny autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazanej powyżej kwestii, co w sposób oczywisty uzasadnia postawione zarzuty kasacyjne. Taka sama sytuacja zaistniała w odniesieniu do faktur wystawionych przez A.1, gdzie Strona także podnosiła, że organ prowadząc postępowanie wobec F.1 sp. o.o. za 2014 r. nie zakwestionował faktur wystawionych przez ten podmiot, pomimo tożsamości dokumentowania świadczenia opisanych w nich usług. 3.5. W podobny sposób WSA odniósł się do kolejnych zarzutów skargi. Przykładowo można jeszcze wskazać zarzuty dotyczące: sposobu płatności za sporne faktury (częściowo gotówkowe, a częściowo przelewem bankowym powyżej ustawowej kwoty) w kontekście powstania u Skarżącej uzasadnionego przypuszczenia co do rzetelności wystawcy faktur, kwestii możliwości potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Stroną a A. sp. z o.o. – Sąd całkowicie pominął okoliczność, że wierzytelność, która miała według organów i WSA podlegać potrąceniu nie istniała na dzień wymagalności zakwestionowanych faktur (faktury były wystawione w 2015 r., a wierzytelność z tytułu nie opłacenia czynszu najmu powstała w II kwartale 2016 r.), brak odniesienia się do zarzutów dotyczących oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. oparcia wniosków organu na zeznaniach świadka J.C. z pominięciem pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy i argumentacji Strony. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do zarzutów dotyczących transakcji nabycia pojazdów używanych. WSA w tym zakresie stwierdził, że: "w odniesieniu do transakcji zakupu pojazdów używanych udokumentowanych fakturami otrzymanymi od M., Z. s.c. oraz A.2 również podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, iż faktury dokumentujące nabycie koparki kołowej [...] oraz dwóch ciągników siodłowych [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Opisane bardzo szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności "zawierania" transakcji i sposób ich "realizacji" świadczą zaś o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik". Podzielić należy wnioskowanie organu odwoławczego, że taki schemat transakcji był bardzo korzystny dla Spółki, która nie musiała deklarować wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów i tym samym płacić podatku (obowiązek ten został bowiem przerzucony na inne sztucznie stworzone w tym celu podmioty, które w swoich rozliczeniach tak równoważyły podatek należny z podatkiem naliczonym od nieudokumentowanych nabyć krajowych, by w ostatecznym rozrachunku nie deklarować podatku do zapłaty). Spółka zaś korzystając z możliwości odliczenia podatku naliczonego od krajowych nabyć pojazdów, a następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu towaru, od których nie musiała płacić VAT - zyskiwała na zwrotach wynikających z odliczonego w całości podatku naliczonego. Strata na sprzedaży tych pojazdów w istocie była więc pozorna, gdyż Spółka rekompensowała ją wygenerowanym sztucznie (od pustych faktur) podatkiem naliczonym, który wykazywała do zwrotu". Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że powyżej przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji jest tak lakoniczne i ogólnikowe, że trudno się w nim doszukać odniesienia do poszczególnych zakwestionowanych trzech odrębnych transakcji, przeprowadzonych z trzema niezależnymi podmiotami. Rację ma kasator wskazując, że z tak skonstruowanego uzasadnienia nie sposób poznać motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych co do braku realnego charakteru tych transakcji i świadomości Strony co do udziału w oszustwie podatkowym. Sąd nie odniósł się zarówno do zarzutów jak ich uzasadnienia w tym przedmiocie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do elementów stanu faktycznego sprawy i konkretnych dowodów, brak też samodzielnej oceny Sądu co do dowodów pod kątem zarzutów i twierdzeń skargi. Tym samym ogólnikowość i lakoniczność uzasadnienia i przede wszystkim brak samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. 3.6. W kontekście uwag przedstawionych na wstępie niniejszego uzasadnienia odnośnie do warunków jakie powinno spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podał, a co za tym idzie, także nie wyjaśnił, podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku nie odnosi się do żadnej podstawy prawnej, ani dotyczącej przepisów procesowych, ani przepisów prawa materialnego. Sąd przywołał jedynie art. 151 p.p.s.a. jako podstawę oddalenia skargi. Brak wskazania podstaw prawnych wyroku powoduje, że nie sposób poznać motywacji Sądu co do uznania niezasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie wiadomo bowiem w jakim zakresie przebiegała przeprowadzona przez WSA kontrola wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia DIAS. Ma to o tyle znaczenie, że przedmiotem sporu była nie jedna transakcja, a kilka grup transakcji. W niniejszej sprawie zakwestionowano bowiem nabycie: usług naprawy samochodów, usług pośrednictwa w sprzedaży samochodów używanych oraz nabycia używanych pojazdów, przy czym w każdej z tych grup zakwestionowanych transakcji wystąpiły inne podmioty, będące wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, inne były okoliczności i przebieg tych transakcji oraz odmienna argumentacja zarówno organów jak i Strony, a organy podatkowe uznały, że w każdym z tych przypadków Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 3.7. Podsumowując, podzielić należy wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że skoro Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów skargi i ich argumentacji lub uczynił to w sposób lakoniczny, to w istocie nie ma pewności, czy Sąd pierwszej instancji analizował stanowisko Strony przy sprawowaniu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Tego rodzaju uchybienie w oczywisty sposób mogło wpłynąć na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, czy Sąd pierwszej instancji dokonał oceny z pominięciem części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego czy takiej oceny dokonał, lecz nie uwzględnił wskazanych powyżej okoliczności przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku. 3.8. Powyższe braki wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przesądzały o konieczności wydania orzeczenia kasatoryjnego, bowiem uniemożliwiają one instancyjną kontrolę orzeczenia. Sąd ten prowadził bowiem swoje rozważania z pominięciem okoliczności, które stanowią istotne zagadnienia w związku z przedmiotem niniejszej sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.9. W związku z powyższym przedwczesne okazało się odnoszenie do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Ocena naruszenia pozostałych przepisów będzie możliwa dopiero, gdy Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności mając na uwadze obowiązek odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza gdy Skarżąca poprzez formułowanie tych zarzutów zwraca uwagę na okoliczności, które uznaje za wspierające jej argumentację. 3.10. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA