I FSK 2469/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 489/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zawrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 489/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 9 grudnia 2020 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca, zaskarżając go w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) przez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Organu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego, 2) art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. przez niezbadanie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie, 3) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 121, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) przez 1/ odniesienie się do wybranych zarzutów Skarżącej, 2/ oparcie wyroku wyłącznie na argumentacji organów przyjętej jako swojej, 3/ niezgodne z prawem uznanie uzasadnienia postanowienia zaskarżonego za rzetelne, kompletne i prawidłowe w zakresie zaadresowania zarzutów skargi, a także 4/ niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, 4) art. 153 i art. 170 P.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach, 5) art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art 127, art. 180, art. 187, art 188, art. 191, art. 217 § 2, art 210 § 4, w związku z art 219, art 274b § 1 O.p. oraz art 87 ust. 2 u.p.t.u. przez oddalenie Skargi, mimo że w sprawie doszło do naruszenia przez organy wskazanych w osnowie niniejszego pisma przepisów, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT; II Prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach określonych przez art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. nie była zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie zarzutów. 7. Spór w sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., zaś podstawę wydania postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie stanowił art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 8. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że Skarżąca nie powołuje się na inne okoliczności niż te, które były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem sporu nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ocena, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał, aby stanowiły one dostateczną podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. 9. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 10. Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Spółkę zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same, ogólnie jedynie nakreślone, przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. 11. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika za marzec 2020 r. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli stwierdzono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. 12. Organ stwierdził też nieprawidłowości po stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te, zgodnie z art. 28b u.p.t.u., są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 13. Mając na uwadze ww. okoliczności nie można zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że nie wskazano w postanowieniu realnych powodów dla weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za badany miesiąc. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 O.p., art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie były zatem usprawiedliwione. 14. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła również, że Organ nie wykazał, by w sprawie wystąpiła potrzeba dodatkowego zweryfikowania jej rozliczeń, gdyż jej zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Podkreślić należy, że na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. 15. Nie może nadto odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego m. in. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 cyt. ustawy wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 P.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Treść skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie w niej zawarte w zakresie naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., nie koreluje z takim rozumieniem wskazanego przepisu, co czyni także niezasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., statuującego granice orzekania sądu. 16. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut odnoszący się do wadliwego, w opinii Skarżącej, uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku Spółki uzasadnienie to spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy taki, jaki wynika z akt sprawy, a nie subiektywnie postrzegany przez Skarżącą, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uchylenia postanowienia organu, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i ujawnił racje, jakimi się kierował uchylając przedmiotowe postanowienie, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. 17. Oddaleniu podlegał także zarzut naruszenia art. 153 oraz 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., którego Spółka upatruje w nieuwzględnieniu w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Zgodnie z art. 153 cyt. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przy czym użyty w tym przepisie zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi tutaj tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 7. wydanie, Warszawa 2021, str. 789-790). Trudno mówić o tożsamości sprawy w sytuacji, gdy Spółka powołuje się na wyroki sądów administracyjnych wydane w innym przedmiocie, bo w sprawie przewlekłości postępowań podatkowych za miesiące sierpień i lipiec 2020 r., oraz wyroki, które wprawdzie dotyczą oceny legalności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ale za odmienne okresy rozliczeniowe. 18. Również z art. 170 P.p.s.a, który dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, wynika, że związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, wprawdzie może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd, ale taka sytuacja nie miała miejsca w realiach tej sprawy. 19. Trafnie także w tym zakresie argumentował Sąd pierwszej instancji, że postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności tego zwrotu. Zmienia się także otoczenie procesowe tych postanowień. Sąd pierwszej instancji ocenił więc, że inaczej, niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, kontrolowane postanowienie nie zawiera takich wad (lakonicznego i powierzchownego uzasadnienia), jakie były charakterystyczne dla postanowień wydanych w tamtych sprawach. 20. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik