III FSK 4420/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 61/21 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 61/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo uznał, iż zaistniała postawa do odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej o której mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), albowiem na dzień złożenia wniosku tj. 28 września 2020 r. nie istniała zaległość której dotyczył wniosek, zaległość ta została uiszczona 17 lutego 2017 r. W sytuacji, gdy na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej nie istnieje przedmiot postępowania, o odroczenie terminu którego Strona wnosi, zasadnym jest odmowa wszczęcia postępowania o przyznanie wnioskowanej ulgi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowie wszczęcia - na wniosek strony z dnia 28 września 2020 r. - postępowania podatkowego dotyczącego odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 na miesiąc sierpień i wrzesień 2016 r. do dnia 17 lutego 2017 r. w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone z uwagi na kwestie formalne (brak prawidłowego ustalenia i rozważenia całości okoliczności sprawy) oraz merytoryczne; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe wobec uiszczenia przez skarżącego spornej należności podatkowej w dniu 17 lutego 2017 r., podczas gdy skarżący posiadał i posiada uzasadniony interes prawny w rozstrzygnięciu swojego wniosku (z uwzględnieniem treści wniosku zawartego w cz. D poz. 169 rocznej deklaracji PIT-4R za rok 2016); 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 168 O.p. przez brak jego zastosowania w sytuacji, w której skarżący złożył wniosek zawarty w cz. D poz. 169 rocznej deklaracji P1T-4R za rok 2016, który nie został formalnie rozpatrzony co stanowiło podstawę konieczności złożenia pisma z dnia 28 września 2020 r., do którego rozstrzygania ograniczono postępowanie w spornym postępowaniu podatkowym; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez rozpatrzenie sprawy z pominięciem uwzględnienia okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowej w podatku PIT-4 za okres sierpnia i września 2016 r., czynności podjętych przez skarżącego w 2016 r. i 2017 r. w związku z powstałą zaległości, treści wniosku zawartego w cz. D poz. 169 rocznej deklaracji PIT-4R za 2016 r. i uregulowania przez skarżącego zaległości w ramach procedury czynnego żalu (art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej: k.k.s.), korekty (art. 16a k.k.s.) lub wniosku o odroczenie/umorzenie (art. 67a O.p.); 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez pominięcie przy rozstrzyganiu skargi, iż organ podatkowy II instancji sporządzając uzasadnienie postanowienia pominął istotne dla sprawy ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności dotyczące dotyczących powstania zaległości podatkowej w podatku PIT-4 za okres sierpnia i września 2016 r., czynności podjętych przez skarżącego w 2016 r. i 2017 r. w związku z powstałą zaległości. Mając na uwadze podniesione zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie co do istoty skargi przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 października 2020 r., względnie uchylenie zaskarżone orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a nadto o przyznanie skarżącemu od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej i reprezentowania skarżącego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Skarga kasacyjna oparta o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. została rozpisana na kilkanaście przepisów prawa procesowego, niemniej sprowadza się do stwierdzenia, błędnej oceny stanu faktycznego, co do braku zaległości podatkowej na moment złożenia wniosku o przyznanie ulgi w spłacie na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej wymienił jedynie art. 122 O.p. zarzucając pominięcie wniosku o przyznanie ulgi, jakiego dopatruje się w rocznej deklaracji PIT-4 za sierpień i wrzesień 2016 r. Zarzut ten podlegał kontroli instancyjnej wyłącznie w zakresie wynikającym z jego prawidłowego sformułowania. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyraźnie uznał, że brak jest podstaw do uznania, że wyjaśnienie tej treści zawarte w części D poz. 169 rocznej deklaracji PIT-4R za 2016r. stanowi wniosek o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej. Skoro skarżący nie podważa tego stwierdzenia formułując zarzuty w oparciu o przepisy pozwalające na ocenę wniosku tak pod kątem logiki jak i doświadczenia życiowego, to należy uznać, że nie jest ono zakwestionowane. W takim wypadku miarodajnym jest stan, gdzie na moment złożenia wniosku o ulgę w trybie z art. 67a § 1 O.p. nie istniała zaległość podatkowa, o jakiej mowa w tym wniosku, gdyż miarodajnym jest, że wniosek złożono 28 września 2020 r., a bezspornym jest to, że zapłata zaległości nastąpiła 17 lutego 2017 r. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3183/21, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W myśl art. 165a § 1 O.p., jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślenia wymaga, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 o.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przyznania ulgi, albowiem nie było podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego. Na przeszkodzie stanął zapis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W tym miejscu należy wyjaśnić, że jakkolwiek skarżący nie dookreślił tego przepisu prawa do konkretnej jednostki redakcyjnej, to brak zarzutów sprawił, że NSA przyjął przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., gdyż ten stał się punktem rozważań WSA. Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa nie istniała już na moment złożenia wniosku o ulgę w jej zapłacie, zatem zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo nie przystąpił do merytorycznego badania wniosku i zaniechał dalszych czynności oraz odmówił wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. W sprawie wszczęciu postępowania podatkowego stał na przeszkodzie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który wyraźnie odnosi możliwość badania zasadności wniosku od istnienia zaległości podatkowej. To prowadzi do wniosku, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 168 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski