II FSK 1075/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 79/21 w sprawie ze skargi R.Z na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.648.2020.2.HD UNP: 1162765 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 maja 2021 r., I SA/Go 79/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę R.Z. i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka DKIS występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a.") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku pomimo tego, że zgodnie z art. 14b, art. 14c § 1 i § 2 o.p. DKIS dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wraz ze szczegółowym uzasadnieniem prawnym, 2) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, 3) prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w tym przepisie nie stanowi przesłanki od której zależy prawo do skorzystania z ulgi IP Box, podczas gdy stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z tego przepisu przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanego dochodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka skarżącego wystąpiła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest wyłącznie kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 28 marca 2023 r., II FSK 2352/20 i z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2594/20. W związku z tym, rozpoznając tę sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w niezbędnym zakresie. Wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał m.in., że w przypadku wyboru preferencyjnego opodatkowania dochodów stworzy zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. odrębną ewidencję, spełniającą określone w tych przepisach wymogi, w której będzie wykazywał wymagane przepisami informacje. Wynika zatem z tego, że w trakcie roku nie posiada jeszcze ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wątpliwości interpretacyjne skarżącego dotyczyły możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%), na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych w zakresie oprogramowania informatycznego. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Na podstawie także art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Mając na względzie powołany przepis art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że "stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów." Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb u.p.d.o.f., a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "[...] dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewidencja o której mowa w ust. 2 art. 30 cb u.p.d.o.f. sporządzana jest w celu wykazania informacji o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych. Celem przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f. to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy. Dodatkowo wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f. ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Należy również zwrócić uwagę, że w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30 cb ust.1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.